2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第21章(3)

　　(二)未實現(xiàn)融資收益分配的會計處理。

　　●在分配未實現(xiàn)融資收益時，出租人應(yīng)當(dāng)采用實際利率法計算當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入。

　　●會計處理為：出租人每期收到租金時，按收到的租金，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。每期采用合理方法分配未實現(xiàn)融資收益時，按當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的融資收入金額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“租賃收入”科目。

　　(三)應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計提

　　●出租人應(yīng)對應(yīng)收融資租賃款減去未實現(xiàn)融資收益的差額部分(在金額上等于本金的部分)合理計提壞賬準(zhǔn)備，而不是對應(yīng)收融資租賃款全額計提壞賬準(zhǔn)備。

　　●計提壞賬準(zhǔn)備的方法由出租人根據(jù)有關(guān)規(guī)定自行確定。壞賬準(zhǔn)備的計提方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。

　　●其會計處理為：

　　1.根據(jù)有關(guān)規(guī)定合理計提壞賬準(zhǔn)備時，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目。

　　2.對于確實無法收回的應(yīng)收融資租賃款，經(jīng)批準(zhǔn)作為壞賬損失，沖銷計提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

　　3.已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，如果以后又收回，按實際收回的金額，借記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目，貸記“壞賬準(zhǔn)備”科目;同時，借記“銀行存款”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

　　(四)未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計處理

　　●出租人應(yīng)定期對未擔(dān)保余值進(jìn)行檢查，至少于每年年末檢查一次。未擔(dān)保余值增加時，不作任何調(diào)整。

　　●在未擔(dān)保余值發(fā)生減少時，對前期已確認(rèn)的融資收入不作追溯調(diào)整，只對未擔(dān)保余值發(fā)生減少的當(dāng)期和以后各期，根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內(nèi)含利率計算應(yīng)確認(rèn)的融資收入。其會計處理為：

　　1.期末，出租人的未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目。

　　同時，將上述減值金額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的減少額之間的差額，借記“未實現(xiàn)融資收益”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　2.如果已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)按未擔(dān)保余值恢復(fù)的金額，借記“未擔(dān)保余值減值準(zhǔn)備”科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。同時，按原減值額與由此所產(chǎn)生的租賃投資凈額的增加額之間的差額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記“未實現(xiàn)融資收益”科目。

　　(五)或有租金的會計處理

　　出租人在融資租賃下發(fā)生的或有租金，應(yīng)在實際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。其會計處理為：借記“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“租賃收入”科目。

　　(六)租賃期屆滿時的會計處理

　　租賃期屆滿時，出租人應(yīng)區(qū)別以下情況進(jìn)行會計處理：

　　1.收回租賃資產(chǎn)，通常有可能出現(xiàn)以下四種情況：

　　(1)存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

　　如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　(2)存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”、“未擔(dān)保余值”等科目。

　　如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

　　(3)存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值。出租人收到承租人返還的租賃資產(chǎn)時，借記“融資租賃資產(chǎn)”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

　　(4)擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在。此時，出租人無需作會計處理，只需作相應(yīng)的備查登記。

　　2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)

　　(1)如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計處理。比如，可能繼續(xù)分配未實現(xiàn)融資收益等。

　　(2)如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計處理同上述收回租賃資產(chǎn)的會計處理。

　　3.留購租賃資產(chǎn)

　　租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)。出租人按收到的承租人支付的購買資產(chǎn)的價款，借記“銀行存款”等科目，貸記“長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款”科目。

　　如果還存在未擔(dān)保余值，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”科目，貸記“未擔(dān)保余值”科目。

　　(七)相關(guān)會計信息的披露

　　出租人應(yīng)在財務(wù)報告中披露與融資租賃有關(guān)的下列事項：

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表日后連續(xù)三個會計年度每年將收到的最低租賃收款額及以后年度將收到的最低租賃收款額總額。

　　2.未實現(xiàn)融資收益的余額。

　　3.分配未實現(xiàn)融資收益所采用的方法。

　　【例題4·計算分析題】教材【21-5】沿用上節(jié)【例題4】

　　B公司的有關(guān)資料如下：

　　(1)該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。

　　(2)發(fā)生初始直接費用100 000元。

　　(3)采用實際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實現(xiàn)融資收益。

　　(4)20×3年、20×4年A公司分別實現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向該公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100 000元和150 000元。

　　(5)20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。

　　要求：作出B公司的會計處理。

　　『正確答案』B公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)租賃開始日的賬務(wù)處理。

　　第一步，計算租賃內(nèi)含利率。

　　根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

　　由于本例中不存在與承租人和出租人均無關(guān)、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1 000 000×3+0=3 000 000(元)，因此有1 000 000×(P/A，R，3)=2 600 000+100 000=2 700 000(租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費用)

　　經(jīng)查表，可知

　　年金系數(shù)　　　　　　　　　　　利率

　　2.7232　　　　　　　　　　　　5%

　　2.7　　　　　　　　　　　　　　R

　　2.6730　　　　　　　　　　　　6%

 

　　R=5.46%

　　即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。

　　第二步，計算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實現(xiàn)融資收益。

　　最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=(最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值)+未擔(dān)保余值=[(各期租金之和+承租人擔(dān)保余值)+第三方擔(dān)保余值]+未擔(dān)保余值

　　=[(1 000 000×3+0)+0]+0=3 000 000(元)

　　最低租賃收款額=1 000 000×3=3 000 000(元)

　　最低租賃收款額的現(xiàn)值=1 000 000×(P/A，5.46%，3)=2 700 000(元)

　　未實現(xiàn)融資收益=(最低租賃收款額+未擔(dān)保余值)一(最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值)

　　=3 000 000-2 700 000

　　=300 000(元)

　　第三步，判斷租賃類型。

　　本例中租賃期(3年)占租賃資產(chǎn)尚可使用年限(5年)的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn);另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 700 000元，大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即2 340 000元(2 600 000×90%)，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項租賃認(rèn)定為融資租賃。

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