2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第2章(2)

　　第二節(jié)　以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　一、內(nèi)容

　　包括：

　　1.交易性金融資產(chǎn);

　　2.指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　第二個內(nèi)容名稱很長，不便于單獨(dú)設(shè)置賬戶，所以也是通過“交易性金融資產(chǎn)”科目核算的。

　　1.交易性金融資產(chǎn)

　　滿足下列條件之一的金融資產(chǎn)，應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)：

　　(1)取得金融資產(chǎn)的目的主要是為了近期內(nèi)出售。如企業(yè)以賺取差價為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等。

　　(2)屬于進(jìn)行集中管理的可辨認(rèn)金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進(jìn)行管理。

　　本條實際上強(qiáng)調(diào)的還是短期獲利，還是準(zhǔn)備隨時變現(xiàn)，具體的表現(xiàn)形式可能是債券、股票、基金等。

　　(3)屬于衍生工具。但是，如果衍生工具被企業(yè)指定為有效套期關(guān)系中的衍生工具，則該衍生工具初始確認(rèn)后的公允價值變動應(yīng)根據(jù)其對應(yīng)的套期關(guān)系(即公允價值套期、現(xiàn)金流量套期或境外經(jīng)營凈投資套期)不同，采用相應(yīng)的方法進(jìn)行處理。

　　企業(yè)持有的衍生工具主要指期貨、期權(quán)、貨幣互換等業(yè)務(wù)，企業(yè)進(jìn)行這類業(yè)務(wù)的目的主要有兩個：一是投機(jī)性的，即購買期貨等的主要目的是為了通過價格的波動賺錢，那企業(yè)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，將其劃分為交易性金融資產(chǎn);二是進(jìn)行套期保值，如果為了套期保值，那么就要執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號——套期保值》，套期保值不屬于考試大綱所要求的范圍，所以本章所講衍生工具的持有目的為投機(jī)。

　　2.指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)

　　企業(yè)不能隨意將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　只有在滿足下列條件之一時，企業(yè)才能將某項金融資產(chǎn)指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)：

　　(1)該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得和損失在確認(rèn)和計量方面不一致的情況。

　　比如說，同樣的短期債券，企業(yè)發(fā)行時將其作為交易性金融負(fù)債核算，那么企業(yè)在購入同樣的短期的債券時，就應(yīng)當(dāng)將其作為交易性金融資產(chǎn)核算，這樣兩者才都是以公允價值計量的，而且其變動是計入當(dāng)期損益的，這樣才是一致的。這種情況下，企業(yè)就可以作出指定。

　　(2)企業(yè)風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該項金融資產(chǎn)組合或該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行管理、評價并向管理人員報告。

　　在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資，不得指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

　　二、核算

　　1.初始計量

　　(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價值進(jìn)行初始計量，交易費(fèi)用計入當(dāng)期損益(投資收益的借方)。

　　交易費(fèi)用——是指可直接歸屬于購買、發(fā)行或處置金融工具新增的外部費(fèi)用。

　　注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用是計入當(dāng)期損益的，后面三類都是要計入其自身的入賬價值。

　　(2)企業(yè)取得以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)所支付的價款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息——應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項目(應(yīng)收股利或應(yīng)收利息)。

　　相關(guān)分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本 (公允價值)

　　應(yīng)收利息或應(yīng)收股利 (買價中所含的現(xiàn)金股利或已到付息期尚未領(lǐng)取的利息)

　　投資收益 (交易費(fèi)用)

　　貸：銀行存款等 (實際支付的金額)

　　2.后續(xù)計量

　　(1)在持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。

　　借：應(yīng)收股利或應(yīng)收利息

　　貸：投資收益

　　(2)資產(chǎn)負(fù)債表日， 以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)——按公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，公允價值變動計入當(dāng)期損益。

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動

　　貸：公允價值變動損益

　　或相反。

　　比如企業(yè)購入100萬元的股票，不存在交易費(fèi)用和已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，則其成本就是100萬，分錄為

　　借：交易性金融資產(chǎn)——成本　100

　　貸;銀行存款　　　　　　　　100

　　當(dāng)年資產(chǎn)負(fù)債表日，該股票的公允價值變?yōu)?20萬，則需要做如下分錄：

　　借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動　20

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　20

　　這個20萬，一方面增加了資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)，一方面增加利潤表中的營業(yè)利潤(公允價值變動損益屬于營業(yè)利潤的一部分)。如果是公允價值下跌，則做相反的分錄。

　　需要注意的是，此處的20萬是未實現(xiàn)的損益，企業(yè)只有將股票等對外出售時賺的錢才是真正賺的錢，即才會形成企業(yè)的投資收益，而公允價值變動損益只是持有期間的損益，是未實現(xiàn)的損益。

　　(3)處置金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

　　借：銀行存款 (實際收到的金額)

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本

　　——公允價值變動 (賬面余額)

　　投資收益 (差額，或借方)

　　同時：將原計入“公允價值變動損益”科目的累計公允價值變動額轉(zhuǎn)出：

　　借：公允價值變動損益

　　貸：投資收益

　　或相反。

　　接上例，比如第二年企業(yè)將上述股票以125萬元的價格對外處置，則分錄如下：

　　借：銀行存款　　　　　　　　　　　125

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——成本　　　　100

　　——公允價值變動 20

　　投資收益　　　　　　　　　　　　5

　　轉(zhuǎn)出以前期間累計確認(rèn)的公允價值變動損益金額(該筆分錄的目的是將未實現(xiàn)的持有期間的損益轉(zhuǎn)為真正的、已實現(xiàn)的損益，該筆分錄只是影響了投資收益的金額，對企業(yè)的利潤總額沒有影響)，即

　　借：公允價值變動損益　　20

　　貸：投資收益　　　　　　20

　　本例中，貸方公允價值變動損益20萬元是在上年確認(rèn)的，年末會轉(zhuǎn)入本年利潤，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額，本年處置交易性金融資產(chǎn)的時候，是重新確認(rèn)借方的公允價值變動損益，同時在今年年末公允價值變動損益會轉(zhuǎn)入本年利潤、投資收益也會轉(zhuǎn)入本年利潤，所以對利潤總額沒有影響。

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