2012年注冊會計師《會計》基礎講義：第2章(6)

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　　第六節(jié)　金融資產減值

　　一、范圍和跡象

　　1.范圍

　　企業(yè)應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產的賬面價值進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發(fā)生減值的，應當計提減值準備。

　　注意：四類金融資產中，只有第一類金融資產不需要計提減值準備，其他三類都需要。

　　第一類金融資產不需要計提減值準備，與其會計處理有關，其會計處理是根據期末的公允價值調整賬面價值，期末賬面價值已經反映為當期期末的實際價值，同時將公允價值變動計入當期損益，已經對利潤表造成了影響。

　　可供出售金融資產雖然也是以公允價值計量的，但是其公允價值變動是計入資本公積的，對利潤表沒有影響，當對可供出售金融資產計提減值損失的時候，減值損失是影響利潤表的，這個是可供出售金融資產計提減值與發(fā)生暫時性公允價值變動的本質區(qū)別。

　　2.跡象

　　表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據，包括下列各項：

　�、侔l(fā)行方或債務人發(fā)生嚴重財務困難;

　�、趥鶆杖诉`反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　　③債權人出于經濟或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務困難的債務人作出讓步;

　�、軅鶆杖撕芸赡艿归]或進行其他財務重組;

　�、菀虬l(fā)行方發(fā)生重大財務困難，該金融資產無法在活躍市場繼續(xù)交易;

　�、逕o法辨認一組金融資產中的某項資產的現金流量是否已經減少，但根據公開的數據對其進行總體評價后發(fā)現，該組金融資產自初始確認以來的預計未來現金流量確已減少且可計量，如該組金融資產的債務人支付能力逐步惡化，或債務人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;

　　⑦債務人經營所處的技術、市場、經濟或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權益工具投資人可能無法收回投資成本;

　�、鄼嘁婀ぞ咄顿Y的公允價值發(fā)生嚴重或非暫時性下跌;

　　⑨其他表明金融資產發(fā)生減值的客觀證據。

　　二、計量及會計處理

　　(一)持有至到期投資、貸款和應收款項減值損失的計量

　　1.發(fā)生減值時

　　持有至到期投資、貸款和應收款項以攤余成本進行后續(xù)計量。期末應將攤余成本與該金融資產的預計未來現金流量現值進行比較，如果預計未來現金流量現值較低，則應考慮計提減值，具體賬務處理為：

　　借：資產減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準備

　　壞賬準備

　　貸款損失準備

　　注意：

　　(1)計算預計未來現金流量現值時，折現率的選擇：

　�、僭瓌t上首選該金融資產的原實際利率;

　　②對于浮動利率貸款、應收款項或持有至到期投資，在計算未來現金流量現值時可采用合同規(guī)定的現行實際利率作為折現率。

　　短期應收款項的預計未來現金流量與其現值相差很小的，在確定相關減值損失時，可不對其預計未來現金流量進行折現。

　　(2)對于存在大量性質類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產的企業(yè)，在考慮金融資產減值測試時：

　�、賹τ趩雾椊痤~重大的金融資產，應單獨進行減值測試。有客觀證據表明其發(fā)生了減值的，應當根據其未來現金流量現值低于其賬面價值的差額，確認減值損失，計入當期損益(如一般企業(yè)的應收款項壞賬準備的計提)。單獨進行減值測試未發(fā)生減值的，應當將其放在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。

　�、趯τ趩雾椊痤~不重大的金融資產，可以單獨進行減值測試，或包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　(3)單獨進行減值測試未發(fā)生減值的金融資產(包括單項金額重大和不重大的金融資產)，應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中再進行減值測試。已單項確認減值損失的金融資產，不應當包括在具有類似信用風險特征的金融資產組合中進行減值測試。

　　2.已確認減值損失的金融資產價值恢復時

　　對于持有至到期投資、貸款和應收款項等以攤余成本計量的金融資產確認減值損失后，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認減值損失后發(fā)生的事項有關，原已確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。

　　轉回減值損失的會計分錄如下：

　　借：持有至到期投資減值準備

　　壞賬準備

　　貸款損失準備

　　貸：資產減值損失

　　※但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。

　　注意：

　　(1)外幣金融資產發(fā)生減值的，預計未來現金流量現值應先按外幣確定，在計量減值時再按資產負債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。

　　該項金額小于相關外幣金融資產以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認為減值損失，計入當期損益。

　　(2)持有至到期投資、貸款和應收款項等金融資產確認減值損失后，利息收入要繼續(xù)確認，應當按照確定減值損失時對未來現金流量進行折現采用的折現率作為利率計算確認。

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