2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第2章(6)

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　　第六節(jié)　金融資產(chǎn)減值

　　一、范圍和跡象

　　1.范圍

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計提減值準(zhǔn)備。

　　注意：四類金融資產(chǎn)中，只有第一類金融資產(chǎn)不需要計提減值準(zhǔn)備，其他三類都需要。

　　第一類金融資產(chǎn)不需要計提減值準(zhǔn)備，與其會計處理有關(guān)，其會計處理是根據(jù)期末的公允價值調(diào)整賬面價值，期末賬面價值已經(jīng)反映為當(dāng)期期末的實(shí)際價值，同時將公允價值變動計入當(dāng)期損益，已經(jīng)對利潤表造成了影響。

　　可供出售金融資產(chǎn)雖然也是以公允價值計量的，但是其公允價值變動是計入資本公積的，對利潤表沒有影響，當(dāng)對可供出售金融資產(chǎn)計提減值損失的時候，減值損失是影響利潤表的，這個是可供出售金融資產(chǎn)計提減值與發(fā)生暫時性公允價值變動的本質(zhì)區(qū)別。

　　2.跡象

　　表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)，包括下列各項(xiàng)：

　�、侔l(fā)行方或債務(wù)人發(fā)生嚴(yán)重財務(wù)困難;

　　②債務(wù)人違反了合同條款，如償付利息或本金發(fā)生違約或逾期等;

　　③債權(quán)人出于經(jīng)濟(jì)或法律等方面因素的考慮，對發(fā)生財務(wù)困難的債務(wù)人作出讓步;

　�、軅鶆�(wù)人很可能倒閉或進(jìn)行其他財務(wù)重組;

　�、菀虬l(fā)行方發(fā)生重大財務(wù)困難，該金融資產(chǎn)無法在活躍市場繼續(xù)交易;

　�、逕o法辨認(rèn)一組金融資產(chǎn)中的某項(xiàng)資產(chǎn)的現(xiàn)金流量是否已經(jīng)減少，但根據(jù)公開的數(shù)據(jù)對其進(jìn)行總體評價后發(fā)現(xiàn)，該組金融資產(chǎn)自初始確認(rèn)以來的預(yù)計未來現(xiàn)金流量確已減少且可計量，如該組金融資產(chǎn)的債務(wù)人支付能力逐步惡化，或債務(wù)人所在國家或地區(qū)失業(yè)率提高、擔(dān)保物在其所在地區(qū)的價格明顯下降、所處行業(yè)不景氣等;

　�、邆鶆�(wù)人經(jīng)營所處的技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)或法律環(huán)境等發(fā)生重大不利變化，使權(quán)益工具投資人可能無法收回投資成本;

　�、鄼�(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴(yán)重或非暫時性下跌;

　　⑨其他表明金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù)。

　　二、計量及會計處理

　　(一)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計量

　　1.發(fā)生減值時

　　持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量。期末應(yīng)將攤余成本與該金融資產(chǎn)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值進(jìn)行比較，如果預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值較低，則應(yīng)考慮計提減值，具體賬務(wù)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸款損失準(zhǔn)備

　　注意：

　　(1)計算預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，折現(xiàn)率的選擇：

　�、僭瓌t上首選該金融資產(chǎn)的原實(shí)際利率;

　�、趯τ诟�動利率貸款、應(yīng)收款項(xiàng)或持有至到期投資，在計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時可采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率作為折現(xiàn)率。

　　短期應(yīng)收款項(xiàng)的預(yù)計未來現(xiàn)金流量與其現(xiàn)值相差很小的，在確定相關(guān)減值損失時，可不對其預(yù)計未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)。

　　(2)對于存在大量性質(zhì)類似且以攤余成本后續(xù)計量金融資產(chǎn)的企業(yè)，在考慮金融資產(chǎn)減值測試時：

　�、賹τ趩雾�(xiàng)金額重大的金融資產(chǎn)，應(yīng)單獨(dú)進(jìn)行減值測試。有客觀證據(jù)表明其發(fā)生了減值的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的差額，確認(rèn)減值損失，計入當(dāng)期損益(如一般企業(yè)的應(yīng)收款項(xiàng)壞賬準(zhǔn)備的計提)。單獨(dú)進(jìn)行減值測試未發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)將其放在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。

　　②對于單項(xiàng)金額不重大的金融資產(chǎn)，可以單獨(dú)進(jìn)行減值測試，或包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　(3)單獨(dú)進(jìn)行減值測試未發(fā)生減值的金融資產(chǎn)(包括單項(xiàng)金額重大和不重大的金融資產(chǎn))，應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中再進(jìn)行減值測試。已單項(xiàng)確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)，不應(yīng)當(dāng)包括在具有類似信用風(fēng)險特征的金融資產(chǎn)組合中進(jìn)行減值測試。

　　2.已確認(rèn)減值損失的金融資產(chǎn)價值恢復(fù)時

　　對于持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等以攤余成本計量的金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)減值損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)，原已確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。

　　轉(zhuǎn)回減值損失的會計分錄如下：

　　借：持有至到期投資減值準(zhǔn)備

　　壞賬準(zhǔn)備

　　貸款損失準(zhǔn)備

　　貸：資產(chǎn)減值損失

　　※但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當(dāng)超過假定不計提減值準(zhǔn)備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。

　　注意：

　　(1)外幣金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應(yīng)先按外幣確定，在計量減值時再按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣反映的金額。

　　該項(xiàng)金額小于相關(guān)外幣金融資產(chǎn)以記賬本位幣反映的賬面價值的部分，確認(rèn)為減值損失，計入當(dāng)期損益。

　　(2)持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)等金融資產(chǎn)確認(rèn)減值損失后，利息收入要繼續(xù)確認(rèn)，應(yīng)當(dāng)按照確定減值損失時對未來現(xiàn)金流量進(jìn)行折現(xiàn)采用的折現(xiàn)率作為利率計算確認(rèn)。

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