(二) 合同合并
有的資產(chǎn)建造雖然形式上簽訂了多項(xiàng)合同，但各項(xiàng)資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途上是密不可分的，實(shí)質(zhì)上是一項(xiàng)合同，在會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)作為一個(gè)核算對象。
一組合同無論對應(yīng)單個(gè)客戶還是多個(gè)客戶，同時(shí)滿足下列條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1) 該組合同按一攬子交易簽訂;(2) 該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分;(3) 該組合同同時(shí)或依次履行。
【例14-37】 乙建筑公司與客戶一攬子簽訂了三項(xiàng)合同，分別建造一個(gè)選礦車間、一個(gè)冶煉車間和一個(gè)工業(yè)污水處理系統(tǒng)，以建造一個(gè)冶煉廠。根據(jù)合同規(guī)定，這三個(gè)工程將由乙建筑公司同時(shí)施工，并根據(jù)整個(gè)項(xiàng)目的施工進(jìn)度辦理價(jià)款結(jié)算。
本例中，這三項(xiàng)合同是一攬子簽訂的，表明符合條件(1);對客戶而言，只有這三項(xiàng)合同全部完工交付使用時(shí)，該冶煉廠才能投料生產(chǎn)，發(fā)回效益;對建造承包商而言，這三項(xiàng)合同的各自完工進(jìn)度，直接關(guān)系到整個(gè)建設(shè)項(xiàng)目的完工進(jìn)度和價(jià)款結(jié)算，并且建筑公司對工程施工人員和工程用料實(shí)行統(tǒng)一管理。因此，該組合同密切相關(guān)，已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程項(xiàng)目，表明符合條件(2);該組合同同時(shí)履行，表明符合條件(3)。基于上述分析，乙建筑公司應(yīng)將該組合同合并為一個(gè)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(三) 追加資產(chǎn)的建造
追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：(1) 該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異;(2) 議定該追加資產(chǎn)的造價(jià)時(shí)，不需要考慮原合同價(jià)款。
【例14-38】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)建造合同。合同規(guī)定，丙建筑公司為客戶設(shè)計(jì)并建造一棟教學(xué)樓，教學(xué)樓的工程造價(jià)(含設(shè)計(jì)費(fèi)用)為5 000 000元，預(yù)計(jì)總成本為4 600 000元。合同履行一段時(shí)間后，客戶決定追加建造一座地上車庫，并與丙建筑公司協(xié)商一致，變更了原合同內(nèi)容。
本例中，該地上車庫在設(shè)計(jì)、技術(shù)和功能上與原合同包括的教學(xué)樓存在重大差異，表明符合條件(1)，因此該追加資產(chǎn)的建造應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
三、建造合同收入和成本的內(nèi)容
(一) 建造合同收入
建造合同收入包括合同規(guī)定的初始收入以及因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入兩部分。
1. 合同規(guī)定的初始收入，即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成合同收入的基本內(nèi)容。
2. 因合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等形成的收入。這部分收入并不構(gòu)成合同雙方在簽訂合同時(shí)已在合同中商定的合同總金額，而是在執(zhí)行合同過程中由于合同變更、索賠、獎(jiǎng)勵(lì)等原因而形成的收入。建造承包商不能隨意確認(rèn)這些收入，只有在符合規(guī)定條件時(shí)才能構(gòu)成合同收入。
(1) 合同變更，是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入;② 收入能夠可靠地計(jì)量。
【例14-39】 甲建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)建造圖書館的合同，建設(shè)期為3年。第2年，客戶要求將原設(shè)計(jì)中采用的鋁合金門窗改為塑鋼門窗，并同意增加合同造價(jià)500 000元。
本例中，甲建筑公司可以在第2年將因合同變更而增加的500 000元認(rèn)定為合同收入的組成部分。但是，如果甲建筑公司認(rèn)為此項(xiàng)變更應(yīng)增加造價(jià)500 000元，雙方最終只達(dá)成增加造價(jià)400 000元的協(xié)議，則甲建筑公司只能將400 000元認(rèn)定為合同收入的組成部分。
(2) 索賠款，是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用于補(bǔ)償不包括在合同造價(jià)中的成本的款項(xiàng)。索賠款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對方能夠同意這項(xiàng)索賠;② 對方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。
【例14-40】 乙建筑公司與客戶簽訂了一份金額為10 000 000元的建造合同，建造一座電站。合同規(guī)定的建設(shè)期為20x9年12月1日至2x11年12月1日。同時(shí)，合同還規(guī)定，發(fā)電機(jī)由客戶采購，與2x11年9月1日前交付建筑公司安裝。在合同執(zhí)行過程中，客戶并未在合同規(guī)定的時(shí)間將發(fā)電機(jī)交付建筑公司。根據(jù)雙方談判的情況，客戶同意向乙建筑公司支付延誤工期款800 000元(索賠收入)。
本例是索賠款形成收入的情形。根據(jù)索賠款形成收入的確認(rèn)條件，乙建筑公司可以在2x11年將因索賠而增加的收入800 000元確認(rèn)為合同收入的組成部分，即2x11年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為10 800 000元。但是，假如客戶只同意支付延誤工期款400 000元，則只能將400 000元計(jì)入該項(xiàng)合同總收入，即2x11年該項(xiàng)建造合同總收入為10 400 000元。假如客戶不同意支付任何延誤工期款，則不能將索賠款計(jì)入合同總收入。
(3) 獎(jiǎng)勵(lì)款，是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎(jiǎng)勵(lì)款同時(shí)滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：① 根據(jù)合同目前的完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)成或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn);② 獎(jiǎng)勵(lì)金額能夠可靠地計(jì)量。
【例14-41】 丙建筑公司與客戶簽訂了一項(xiàng)合同金額為90 000 000元的建造合同，建造一座跨海大橋，合同規(guī)定的建設(shè)期為20x9年12月20日至2x11年12月20日。該合同在執(zhí)行中于2x11年8月主體工程已基本完工，工程質(zhì)量符合設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，并有望提前3個(gè)月完工。客戶同意向建筑公司支付提前竣工獎(jiǎng)1 000 000元。
本例是發(fā)生獎(jiǎng)勵(lì)款的情形，它是工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，客戶同意支付給建筑公司的額外款項(xiàng)。根據(jù)獎(jiǎng)勵(lì)款所形成收入的確認(rèn)條件，該建筑公司可以確認(rèn)獎(jiǎng)勵(lì)款形成的收入1 000 000元，即2x11年該項(xiàng)建造合同的總收入應(yīng)為91 000 000元。
(二) 建造合同成本
建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發(fā)生的、與執(zhí)行合同有關(guān)的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。
1. 直接費(fèi)用，是指為完成合同所發(fā)生的、可以直接計(jì)入合同成本核算對象的各項(xiàng)費(fèi)用支出。直接費(fèi)用包括四項(xiàng)費(fèi)用：耗用的材料費(fèi)用、耗用的人工費(fèi)用、耗用的機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)用。
(1) 耗用的材料費(fèi)用，主要包括施工生產(chǎn)過程中耗用的構(gòu)成工程實(shí)體或有助于形成工程實(shí)體的原材料、輔助材料、構(gòu)配件、零件、半成品的成本，以及鋼模板、木模板、腳手架等的攤銷費(fèi)用、租賃費(fèi)用。
(2) 耗用的人工費(fèi)用，主要包括從事工程建造的人員的工資、獎(jiǎng)金、津貼補(bǔ)貼、職工福利費(fèi)等職工薪酬。
(3) 耗用的機(jī)械使用費(fèi)，主要包括施工生產(chǎn)過程中使用的自有施工機(jī)械所發(fā)生的機(jī)械使用費(fèi)、租用外單位施工機(jī)械支付的租賃費(fèi)和施工機(jī)械的安裝、拆卸和進(jìn)出場費(fèi)等。
(4) 其他直接費(fèi)用，是指在施工過程中發(fā)生的除上述三項(xiàng)直接費(fèi)用以外的其他可以直接計(jì)入合同成本核算對象的費(fèi)用。主要包括有關(guān)的設(shè)計(jì)和技術(shù)援助費(fèi)用、施工現(xiàn)場材料的二次搬運(yùn)費(fèi)、生產(chǎn)工具和用具使用費(fèi)、檢驗(yàn)試驗(yàn)費(fèi)、工程定位復(fù)測費(fèi)、工程點(diǎn)交費(fèi)用、場地清理費(fèi)用等。
2. 間接費(fèi)用，是指企業(yè)下屬的施工單位或生產(chǎn)單位為組織生產(chǎn)和管理施工生產(chǎn)活動(dòng)所發(fā)生的費(fèi)用，包括臨時(shí)設(shè)施攤銷費(fèi)用和施工、生產(chǎn)單位管理人員薪酬、固定資產(chǎn)折舊費(fèi)及修理費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、水電費(fèi)、辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、工程保修費(fèi)、排污費(fèi)等。
直接費(fèi)用在發(fā)生時(shí)直接計(jì)入合同成本;間接費(fèi)用應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照系統(tǒng)、合理的方法分?jǐn)傆?jì)入合同成本。常見的用于間接費(fèi)用分?jǐn)偟姆椒ㄓ腥斯べM(fèi)用比例法和直接費(fèi)用比例法。
因訂立合同而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，如差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時(shí)計(jì)入合同成本;未滿足相關(guān)條件的，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益。
合同完成后處置殘余物資取得的收益等與合同有關(guān)的零星收益，應(yīng)當(dāng)沖減合同成本。
合同成本不包括應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益的管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用等期間費(fèi)用，如企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)所發(fā)生的管理費(fèi)用，船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用，企業(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合借款費(fèi)用資本化條件的借款費(fèi)用等。
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