五、合同結(jié)果不能夠可靠估計時的處理

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠地估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入及費用，而應(yīng)區(qū)別以下兩種情況進行會計處理：

　　1. 合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發(fā)生的當期確認為合同費用。

　　2. 合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

　　【例14-45】 丁建筑公司與客戶簽訂了一項總金額為1 000 000元的建造合同。第1年實際發(fā)生工程成本400 000元，雙方均能履行合同規(guī)定的義務(wù)，但建筑公司在年末時對該項工程的完工進度無法可靠確定。

　　本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法確認收入。由于客戶能夠履行合同，當年發(fā)生的成本均能收回，所以丁建筑公司可將當年發(fā)生的成本金額同時確認為當年的收入和費用，當年不確認利潤。丁建筑公司賬務(wù)處理如下：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx合同 400 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx合同 400 000

　　如果丁建筑公司當年實際發(fā)生的工程成本400 000元不可能收回，這種情況下，該公司應(yīng)將400 000元確認為當年的費用，不確認收入。其賬務(wù)處理如下：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx合同 400 000

　　貸：工程施工——xx合同——合同毛利 400 000

　　如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計的不確定因素不復(fù)存在，就不應(yīng)再按照上述規(guī)定確認合同收入和費用，而應(yīng)轉(zhuǎn)為按照完工百分比法確認合同收入和費用。

　　【例14-46】 沿用【例14-46】，如果到第2年，完工進度無法可靠確定的因素消除。第2年實際發(fā)生成本為300 000元，預(yù)計為完成合同尚需發(fā)生的成本為200 000元，丁建筑公司的賬務(wù)處理如下：

　　第2年合同完工進度 = (400 000+300 000)÷(400 000+300 000+200 000)×100% = 77.78%

　　第2年確認的合同收入 = 1 000 000×77.78%-400 000=377800 (元)

　　第2年確認的合同成本 = (400 000+300 000+200 000)×77.78%-400 000 = 300 000(元)

　　第2年確認的合同毛利 = 377 800-300000=77 800 (元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx合同 300 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 77 800

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx合同 377 800

　　六、合同預(yù)計損失的處理

　　建造承包商正在建造的資產(chǎn)，類似于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，性質(zhì)上屬于建造承包商的存貨，期末應(yīng)當對其堿性減值測試。如果建造合同的預(yù)計總成本超過合同總收入，則形成合同預(yù)計損失，應(yīng)提取損失準備，并計入當期損益。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

　　【例14-48】 甲造船企業(yè)簽訂了一項總金額為5 800 000元的固定造價合同，為乙客戶承建一艘船舶，合同完工進度按照累計實際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例確定。工程已于20x9年2月開工，預(yù)計2x11年8月完工。最初預(yù)計的工程總成本為5 500 000元，到2x10年年底，由于材料價格上漲等原因調(diào)整了預(yù)計總成本，預(yù)計工程總成本已為6 000 000元。該造船企業(yè)于2x11年6月提前兩個月完成了造船合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，乙客戶同意支付獎勵款200 000元。建造該艘船舶的其他有關(guān)資料如表14-3所示。

　　表14-3 單位：元

　　年 份20x92x102x11

　　累計實際發(fā)生的成本1 540 0004 800 0005 950 000

　　預(yù)計完成合同尚需發(fā)生的成本3 960 0001 200 000——

　　應(yīng)結(jié)算合同價款1 740 0002 960 0001 300 000

　　實際收到價款1 700 0002 900 0001 400 000

　　甲造船企業(yè)對本項建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下(為簡化起見，會計分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會計分錄略)：

　　1. 20x9年

　　(1) 實際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 540 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 540 000

　　(2) 應(yīng)結(jié)算的合同價款

　　借：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 740 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 1 740 000

　　(3) 實際收到合同價款

　　借：銀行存款 1 700 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 700 000

　　(4) 確認計量當年的收入和費用

　　20x9年的完工進度 = 1 540 000÷(1 540 000+3 960 000)×100% = 28%

　　20x9年確認的合同收入 = 5 800 000×28% = 1 624 000(元)

　　20x9年確認的合同費用 = (1 540 000+3 960 000)×28% = 1 540 000(元)

　　20x9年確認的合同毛利 = 1 624 000-1 540 000 = 84 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 84 000

　　主營業(yè)務(wù)成本——xx船舶 1 540 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx船舶 1 624 000

　　2. 2x10年

　　(1) 實際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 3 260 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 3 260 000

　　(2) 應(yīng)結(jié)算的合同價款

　　借：應(yīng)收賬款——乙客戶 2 960 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 2 960 000

　　(3) 實際收到合同價款

　　借：銀行存款 2 900 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙客戶 2 900 000

　　(4) 確認計量當年的合同收入和費用

　　2x10年的完工進度 = 4 800 000÷(4 800 000+1 200 000)×100% = 80%

　　2x10年確認的合同收入 = 5 800 000×80%-1 624 000 = 3 016 000(元)

　　2x10年確認的合同費用 = (4 800 000+1 200 000)×80%-1 540 000 = 3 260 000(元)

　　2x10年確認的合同毛利 = 3 016 000-3 260 000 = -244 000(元)

　　2x10年確認的合同預(yù)計損失 = (4 800 000+1 200 000-5 800 000)×(1-80%) = 40 000(元)

　　注：在2x10年底，由于該合同預(yù)計總成本(6 000 000元)大于合同總收入(5 800 000元)，預(yù)計發(fā)生損失總額為200 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-160 000元(84 000-244 000)的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將要發(fā)生的預(yù)計損失40 000元確認為當期費用

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx船舶 3 260 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx船舶 3 016 000

　　工程施工——xx船舶——合同毛利 244 000

　　借：資產(chǎn)減值損失——xx船舶 40 000

　　貸：存貨跌價準備——xx船舶 40 000

　　3. 2x11年

　　(1) 實際發(fā)生合同成本

　　借：工程施工——xx船舶——合同成本 1 150 000

　　貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機械作業(yè)等 1 150 000

　　(2) 應(yīng)結(jié)算的合同價款

　　借：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 300 000

　　貸：工程結(jié)算——xx船舶 1 300 000

　　(3) 實際收到合同價款

　　借：銀行存款 1 400 000

　　貸：應(yīng)收賬款——乙客戶 1 400 000

　　(4) 確認計量當年的合同收入和費用

　　2x11年確認的合同收入 = 合同總金額-至目前止累計已確認的收入

　　= (5 800 000+200 000)-(1 624 000+3 016 000) = 1 360 000(元)

　　2x11年確認的合同費用 = 5 950 000-1 540 000-3 260 000 = 1 150 000(元)

　　2x11年確認的合同毛利 = 1 360 000-1 150 000 = 210 000(元)

　　借：工程施工——xx船舶——合同毛利 210 000

　　主營業(yè)務(wù)成本——xx船舶 1 150 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx船舶 1 360 000

　　(5) 2x11年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價準備”相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時，將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對沖。

　　借：存貨跌價準備——xx船舶 40 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本——xx船舶 40 000

　　借：工程結(jié)算——xx船舶 6 000 000

　　貸：工程施工——xx船舶——合同成本 5 950 000

　　——合同毛利 50 000

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