四、合同結(jié)果能夠可靠估計時的處理

　　在確認(rèn)和計量建造合同收入及費(fèi)用時，首先應(yīng)當(dāng)判斷建造合同的結(jié)果在資產(chǎn)負(fù)債表日能否可靠地估計。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同的結(jié)果能夠可靠地估計的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。完工百分比法，是指根據(jù)合同完工進(jìn)度確認(rèn)收入與費(fèi)用的方法。采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用，能夠?yàn)閳蟊硎褂谜咛峁┯嘘P(guān)合同進(jìn)度及本期業(yè)績的有用信息。

　　建造合同的結(jié)果能夠可靠估計是企業(yè)采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的前提條件。企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分固定造價合同和成本加成合同，分別判斷建造合同結(jié)果是否能夠可靠地估計。

　　(一) 固定造價合同的結(jié)果能夠可靠地估計的條件

　　固定造價合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：

　　1. 合同收入能夠可靠地計量。合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶簽訂的合同中的合同總金額來確定，如果在合同中明確規(guī)定了合同總金額，且訂立的合同是合法有效的，則合同總收入能夠可靠地計量;反之，合同總收入不能可靠地計量。

　　2. 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。企業(yè)能夠收到合同價款，表明與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。合同價款能否收回，取決于客戶與建造承包商雙方是否都能正常履行合同。如果客戶與建造承包商有一方不能正常履行合同，則表明建造承包商可能無法收回工程價款，不滿足經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)的條件。

　　3. 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。實(shí)際發(fā)生的合同成本能否清楚地區(qū)分和可靠地計量，關(guān)鍵在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作和準(zhǔn)確計算合同成本。如果建造承包商能夠做好建造合同成本核算的各項基礎(chǔ)工作，準(zhǔn)確核算實(shí)際發(fā)生的合同成本，劃清當(dāng)期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間成本的界限、未完合同成本與已完合同成本的界限，則說明實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量;反之，則說明實(shí)際發(fā)生的合同成本不能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　4. 合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。合同完工進(jìn)度能夠可靠地確定，要求建造承包商已經(jīng)和正在為完成合同而進(jìn)行工程施工，并已完成了一定的工程量，達(dá)到了一定的工程完工進(jìn)度，對將要完成的工程量也能夠作出科學(xué)、可靠的測定。如果建造承包商尚未動工或剛剛開工，尚未形成一定的工程量，對將要完成的工程量不能夠作出科學(xué)、可靠的測定，則表明合同完工進(jìn)度不能可靠地確定。

　　為完成合同尚需發(fā)生的成本能否可靠地確定，關(guān)鍵在于建造承包商是否已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度;能否對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本作出科學(xué)、可靠的估計。如果建造承包商已經(jīng)建立了完善的內(nèi)部成本核算制度和有效的內(nèi)部財務(wù)預(yù)算及報告制度，并對為完成合同尚需發(fā)生的合同成本能夠作出科學(xué)、可靠的估計，則表明建造承包商能夠可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本;反之，則表明建造承包商不能可靠地確定為完成合同尚需發(fā)生的成本。

　　(二) 成本加成合同的結(jié)果能夠可靠地估計的條件

　　成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：(1) 與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);(2) 實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　對成本加成合同而言，合同成本的組成內(nèi)容一般已在合同中進(jìn)行了相應(yīng)規(guī)定，合同成本是確定其合同造價的基礎(chǔ)，也是確定其完工進(jìn)度的重要依據(jù)，因此要求其實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計量。

　　(三) 完工進(jìn)度的確定

　　企業(yè)確定合同完工進(jìn)度可以選用下列方法：

　　1. 累計實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計總成本的比例，這是確定合同完工進(jìn)度比較常用的方法。用計算公式表示如下：

　　合同完工進(jìn)度 = 累計實(shí)際發(fā)生的合同成本÷合同預(yù)計總成本×100%

　　累計實(shí)際發(fā)生的合同成本是指形成工程完工進(jìn)度的工程實(shí)體和工作量所耗用的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，不包括下列內(nèi)容：

　　(1) 與合同未來活動相關(guān)的合同成本，包括施工中尚未安裝、使用或耗用的材料費(fèi)用。材料從倉庫運(yùn)抵施工現(xiàn)場，如果尚未安裝、使用或耗用，則沒有形成工程實(shí)體。因此，為保證確定完工進(jìn)度的可靠性，不應(yīng)將這部分成本計入累計實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。

　　【例14-42】 甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的預(yù)計總成本為10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”賬戶的實(shí)際發(fā)生額為6 800 000元。其中：人工費(fèi)1 500 000元，材料費(fèi)3 800 000元，機(jī)械作業(yè)費(fèi)1 000 000元，其他直接費(fèi)和工程間接費(fèi)500 000元。經(jīng)查明，A工程領(lǐng)用的材料中有一批雖已運(yùn)到施工現(xiàn)場但尚未使用，尚未使用的材料成本為800 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計算第1年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度 = (6 800 000-800 000)÷10 000 000×100% = 60%

　　(2) 在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項。對總承包商來說，分包工程是其承建的總體工程的一部分，分包工程的工作量也是其總體工程的工作量�？偝邪淘诖_定總體工程的完工進(jìn)度時，應(yīng)考慮分包工程的完工進(jìn)度。在分包工程的工作量完成之前預(yù)付給分包單位的款項雖然是總承包商的一項資金支出，但是該項支出并沒有形成相應(yīng)的工作量，因此不應(yīng)將這部分支出計入累計實(shí)際發(fā)生的合同成本中來確定完工進(jìn)度。但是，根據(jù)分包工程進(jìn)度支付的分包工程進(jìn)度款，應(yīng)構(gòu)成累計實(shí)際發(fā)生的合同成本。

　　【例14-43】 甲建筑公司與客戶一攬子簽訂了一項建造合同，承建A、B兩項工程。該項合同的A、B兩項工程密切相關(guān)，客戶要求同時施工，一起交付，工期為2年。合同規(guī)定的總金額為11 000 000元。甲建筑公司決定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金額分包給乙建筑公司承建，甲建筑公司已與乙建筑公司簽訂了分包合同。

　　第1年，甲建筑公司自行施工的A工程實(shí)際發(fā)生工程成本4 500 000元，預(yù)計為完成A工程尚需發(fā)生工程成本1 500 000元;甲建筑公司根據(jù)乙建筑公司分包的B工程的完工進(jìn)度，向乙建筑公司支付了B工程的進(jìn)度款2 500 000元，并向乙建筑公司預(yù)付了下年度備料款500 000元。根據(jù)上述資料，甲建筑公司計算確定該項建造合同第1年的完工進(jìn)度如下：

　　合同完工進(jìn)度 = (4 500 000+2 500 000)÷(4 500 000+1 500 000+4 000 000)×100% = 70%

　　2. 已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計總工作量的比例。該法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用計算公式表示如下：

　　合同完工進(jìn)度 = 已經(jīng)完成的合同工作量÷合同預(yù)計總工作量×100%

　　3. 實(shí)際測定的完工進(jìn)度。該法是在無法根據(jù)上述兩種方法確定合同完工進(jìn)度時所采用的一種特殊的技術(shù)測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術(shù)測量并不是由建造承包商自行隨意測定，而應(yīng)由專業(yè)人員現(xiàn)場進(jìn)行科學(xué)測定。

　　(四) 完工百分比法的運(yùn)用

　　采用完工百分比法確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用時，收入和相關(guān)費(fèi)用應(yīng)按以下公式計算：

　　本期確認(rèn)的合同收入 = 合同總收入×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)合同收入

　　本期確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 合同預(yù)計總成本×完工進(jìn)度-以前會計期間累計已確認(rèn)合同費(fèi)用

　　本期確認(rèn)的合同毛利 = (合同總收入-合同預(yù)計總成本)×完工進(jìn)度-以前期間累計已確認(rèn)合同毛利

　　對于當(dāng)期完成的建造合同，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認(rèn)收入后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同收入;同時，按照累計實(shí)際發(fā)生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認(rèn)費(fèi)用后的金額，確認(rèn)為當(dāng)期合同費(fèi)用。

　　【例14-44】 丙建筑公司簽訂了一項合同總金額為10 000 000元的固定造價合同，合同規(guī)定的工期為3年。假定經(jīng)計算，第1年完工進(jìn)度為30%，第2年完工進(jìn)度已達(dá)80%，經(jīng)測定，前兩年的合同預(yù)計總成本均為8 000 000元。第3年工程全部完成，累計實(shí)際發(fā)生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1) 第1年的賬務(wù)處理

　　第1年確認(rèn)的合同收入 = 10 000 000×30% = 3 000 000(元)

　　第1年確認(rèn)的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×30% = 600 000(元)

　　第1年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 3 000 000-600 000 = 2 400 000(元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx合同 2 400 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 600 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx合同 3 000 000

　　(2) 第2年的賬務(wù)處理

　　第2年確認(rèn)的合同收入 = 10 000 000×80%-3 000 000 = 5 000 000(元)

　　第2年確認(rèn)的合同毛利 = (10 000 000-8 000 000)×80%-600 000 = 1 000 000(元)

　　第2年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 5 000 000-1 000 000 = 4 000 000(元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx合同 4 000 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 1 000 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx合同 5 000 000

　　(3) 第3年的賬務(wù)處理

　　第3年確認(rèn)的合同收入 = 10 000 000-(3 000 000+5 000 000) = 2 000 000(元)

　　第3年確認(rèn)的合同毛利 = (10 000 000-7 500 000)-(600 000+1 000 000) = 900 000(元)

　　第3年確認(rèn)的合同費(fèi)用 = 2 000 000-900 000 = 1 100 000(元)

　　借：主營業(yè)務(wù)成本——xx合同 1 100 000

　　工程施工——xx合同——合同毛利 900 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入——xx合同 2 000 000

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