2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(61)

　　全套筆記：2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第十九章 長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　本章內(nèi)容對(duì)應(yīng)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》，屬于非常重要章節(jié)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注：(1)長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量。(2)長(zhǎng)期股權(quán)的后續(xù)計(jì)量，根據(jù)投企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量等進(jìn)行劃分，分別采用成本法或權(quán)益法核算。(3)長(zhǎng)期股權(quán)投資的轉(zhuǎn)換。同時(shí)，應(yīng)與第二十四章《企業(yè)合并》、第二十五章《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》一并研讀。重點(diǎn)主要掌握長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，在初始確認(rèn)中，要掌握同一控制下企業(yè)合并，非同一控制下企業(yè)合并，以及企業(yè)合并以外所形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始確認(rèn);在后續(xù)計(jì)量中，要掌握成本法和權(quán)益法在不同交易發(fā)生時(shí)的會(huì)計(jì)處理。本章的難點(diǎn)在于權(quán)益法核算中未實(shí)現(xiàn)收益的抵消，以及成本法與權(quán)益法的轉(zhuǎn)換。

第一節(jié) 長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　本章所指長(zhǎng)期股權(quán)投資，包括以下內(nèi)容：(1)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資;(2)投資企業(yè)與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資;(3)投資企業(yè)對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資;(4)投資企業(yè)持有的對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。

　　一、長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量原則

　　長(zhǎng)期股權(quán)投資在取得時(shí)，應(yīng)按初始投資成本入賬。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)分別形成控股合并和不形成控股合并兩種情況確定。

　　二、形成控股合并的的長(zhǎng)期股權(quán)投資

　　控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資成本的確定應(yīng)區(qū)分形成控股合并的類型，分別形成同一控制下控股合并與非同一控制下控股合并確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　(一)同一控制下企業(yè)控股形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資(賬面價(jià)值、不確認(rèn)損益)

　　對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，從能夠?qū)�參與合并各方在合并前及合并后均實(shí)施最終控制的一方來看，最終控制方在企業(yè)合并前及合并后能夠控制的資產(chǎn)并沒有發(fā)生變化。合并方通過企業(yè)合并形成的對(duì)被合并方的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其成本代表的是在被合并方賬面所有者權(quán)益中享有的份額。

　　1.合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))的余額不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用。

　　2.合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按發(fā)行權(quán)益性證券的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行權(quán)益性證券面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià));資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　上述在按照合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益的份額確定長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本時(shí)，對(duì)于被合并方賬面所有者權(quán)益，應(yīng)當(dāng)在考慮以下幾個(gè)因素的基礎(chǔ)上計(jì)算確定形成長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本：

　　(1)被合并方與合并方的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間是否一致。

　　(2)被合并方賬面所有者權(quán)益是指被合并方的所有者權(quán)益相對(duì)于最終控制方而言的賬面價(jià)值。例如，甲公司為某一集團(tuán)母公司，分別控制乙公司和丙公司。20×7年1月1日，甲公司從本集團(tuán)外部購(gòu)入丁公司80%股權(quán)(屬于非同一控制下企業(yè)合并)，并能夠控制丁公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，購(gòu)買日，丁公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值為5 000萬元，賬面價(jià)值為3 500萬元。20×9年1月1日，乙公司購(gòu)入甲公司所持有丁公司的80%股權(quán)，形成同一控制下的企業(yè)合并。20×7年1月至20×8年12月31日，丁公司按照購(gòu)買日公允價(jià)值凈資產(chǎn)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為1 200萬元;按照購(gòu)買日賬面價(jià)值凈資產(chǎn)計(jì)算實(shí)現(xiàn)1 500萬元。無其他所有者權(quán)益變動(dòng)。20×9年1月1日合并日，丁公司的所有者權(quán)益相對(duì)與甲公司而言的賬面價(jià)值為：自20×7年1月1日丁公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值5 000萬元持續(xù)計(jì)算至20×8年12月31日的賬面價(jià)值6 200萬元(5 000+1 200)。乙公司購(gòu)入丁公司的初始投資成本為4 960萬元[(5 000+1 200)×80%]。

　　(3)形成同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資，如果子公司按照改制時(shí)確定的資產(chǎn)、負(fù)債經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值的，合并方應(yīng)當(dāng)按照取得子公司經(jīng)評(píng)估確認(rèn)的凈資產(chǎn)的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本(注意：這是極少見的例子，主要是出現(xiàn)在國(guó)有企業(yè)改制過程中)。

　　(4)如果被合并方本身編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，被合并方的賬面價(jià)值所有者權(quán)益的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其合并財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)確定(注意：即歸屬于母公司股東的所有者權(quán)益)。

　　3.通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成控股合并的，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)以持股比例計(jì)算的合并日應(yīng)享有被合并方賬面所有者權(quán)益份額作為該項(xiàng)投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值加上合并日為取得新的股份所支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和的差額，調(diào)整資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))，資本公積不足沖減的，沖減留存收益。

　　(二)形成非同一控制下控股合并的長(zhǎng)期股權(quán)投資(公允價(jià)值，確認(rèn)損益)

　　1.非同一控制下的控股合并中，購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值之和。(注意：購(gòu)買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等中介費(fèi)用以及其他相關(guān)管理費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;購(gòu)買方作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認(rèn)金額。)

　　具體進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)在購(gòu)買日按企業(yè)合并成本(不含應(yīng)自被投資單位收取的現(xiàn)金股利或利潤(rùn))，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)，借記“應(yīng)收股利”科目，按支付合并對(duì)價(jià)的賬面價(jià)值，貸記有關(guān)資產(chǎn)或借記有關(guān)負(fù)債科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入”或“投資收益”等科目，或借記“營(yíng)業(yè)外支出”、“投資收益”等科目。按發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記“銀行存款”等科目。可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值變動(dòng)形成的其他綜合收益應(yīng)一并轉(zhuǎn)入投資收益，借記“資本公積——其他資本公積”科目，貸記“投資收益”科目。

　　非同一控制下企業(yè)合并涉及以庫存商品等作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)按庫存商品的公允價(jià)值，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”科目，并同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)的成本。

　　【例題1·計(jì)算分析題】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股權(quán)。為核實(shí)B公司的資產(chǎn)價(jià)值，A公司聘請(qǐng)專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)B公司的資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估，支付評(píng)估費(fèi)用300萬元。合并中，A公司支付的有關(guān)資產(chǎn)在購(gòu)買日的賬面價(jià)值與公允價(jià)值如表4–1所示。假設(shè)B公司的賬面所有者權(quán)益為10 000萬元。

　　A公司用作合并對(duì)價(jià)的土地使用權(quán)和專利技術(shù)原價(jià)為9 600萬元，至企業(yè)合并發(fā)生時(shí)已累計(jì)攤銷1 200萬元。

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