2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(54)

　　二、負債的計稅基礎(chǔ)

　　負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。用公式表示為：

　　負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額

　　負債的計稅基礎(chǔ)可分為：

　　一般負債：

　　一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額

　　預(yù)收賬款：

　　預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來不納稅的金額

　　(一)企業(yè)因銷售商品提供售后服務(wù)等原因確認的預(yù)計負債

　　按照或有事項準則規(guī)定，企業(yè)對于預(yù)計提供售后服務(wù)將發(fā)生的支出在滿足有關(guān)確認條件時，銷售當期即應(yīng)確認為費用，同時確認預(yù)計負債。如果稅法規(guī)定，與銷售產(chǎn)品相關(guān)的支出應(yīng)于發(fā)生時稅前扣除。因該類事項產(chǎn)生的預(yù)計負債在期末的計稅基礎(chǔ)為其賬面價值與未來期間可稅前扣除的金額之間的差額，即為零。

　　【例8】甲企業(yè)20×7年因銷售產(chǎn)品承諾提供3年的保修服務(wù)，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預(yù)計負債，當年度未發(fā)生任何保修支出。假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用在實際發(fā)生時允許稅前扣除。

　　【分析】

　　賬面價值：500萬元

　　計稅基礎(chǔ)：0。

　　該項預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-500萬元=0

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=500-500+0=0】

　　【例8-2】如假定按照稅法規(guī)定，與產(chǎn)品售后服務(wù)相關(guān)的費用允許在計提當期稅前扣除。

　　【分析】

　　賬面價值：500萬元

　　計稅基礎(chǔ)：500萬元

　　該項預(yù)計負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額=500萬元-0=500萬元

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=500-0+0=0】

　　(二)應(yīng)付職工薪酬

　　會計準則規(guī)定，企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)給予的各種形式的報酬以及其他相關(guān)支出均應(yīng)作為企業(yè)的成本費用，在未支付之前確認為負債。稅法中對于合理的職工薪酬基本允許稅前扣除，但稅法中如果規(guī)定了稅前扣除標準的，按照會計準則規(guī)定計入成本費用支出的金額超過規(guī)定標準部分，應(yīng)進行納稅調(diào)整。因超過部分在發(fā)生當期不允許稅前扣除，在以后期間也不允許稅前扣除，即該部分差額對未來期間計稅不產(chǎn)生影響，所產(chǎn)生應(yīng)付職工薪酬負債的賬面價值等于計稅基礎(chǔ)。

　　【例9】甲企業(yè)20×7年12月計入成本費用的職工工資總額為4 000萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，當期可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元，超額部分1 000萬元永遠不得抵扣。

　　【分析】

　　賬面價值：4 000萬元

　　計稅基礎(chǔ)：該項應(yīng)付職工薪酬負債于20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=4 000萬元

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=4 000-0+0 =4000】

　　【例9-2】假定按照適用稅法規(guī)定，當期計入成本費用的4 000萬元工資支出中，在實際發(fā)放時可予稅前扣除的合理部分為3 000萬元。

　　【分析】

　　賬面價值：4 000萬元

　　計稅基礎(chǔ)：該項應(yīng)付職工薪酬負債于20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)=賬面價值4 000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額3 000=1 000萬元

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=4 000-3 000+0 =1 000萬元】

　　【例10】甲企業(yè)20×7年12月計提了20×7年度的年終獎1 000萬元，至20×7年12月31日尚未支付。按照適用稅法規(guī)定，年終獎應(yīng)于實際支付的期間全額進行稅前抵扣。

　　【分析】

　　賬面價值：1 000萬元

　　計稅基礎(chǔ)：0

　　計稅基礎(chǔ)：該項應(yīng)付職工薪酬負債于20×7年12月31日的計稅基礎(chǔ)=賬面價值1 000萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額1 000=0

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=1 000-1 000+0 =0】

　　(四)其他負債

　　其他負債如企業(yè)應(yīng)交的罰款和滯納金等，在尚未支付之前按照會計規(guī)定確認為費用，同時作為負債反映。稅法規(guī)定，罰款和滯納金不能稅前扣除，即該部分費用無論是在發(fā)生當期還是在以后期間均不允許稅前扣除，其計稅基礎(chǔ)為賬面價值減去未來期間計稅時可予稅前扣除的金額零之間的差額，即計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　其他交易或事項產(chǎn)生的負債，其計稅基礎(chǔ)的確定應(yīng)當遵從適用稅法的相關(guān)規(guī)定。

　　【例11】A公司20×7年12月因違反當?shù)赜嘘P(guān)環(huán)保法規(guī)的規(guī)定，接到環(huán)保部門的處罰通知，要求其支付罰款500萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)因違反國家有關(guān)法律法規(guī)支付的罰款和滯納金，計算應(yīng)納稅所得額時不允許稅前扣除。至20×7年12月31日，該項罰款尚未支付。

　　【分析】

　　賬面價值：應(yīng)支付罰款產(chǎn)生的負債賬面價值為500萬元。

　　計稅基礎(chǔ)：該項負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0=500萬元

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=500-0+0=500】

　　【例12】A公司于2007年12月1日，因向外國供應(yīng)商購買材料形成外幣應(yīng)付賬款，金額為1000萬元美金，根據(jù)當日的即期匯率1美金=7人民幣，折算為7 000萬元人民幣。2007年12月31日，美金相對人民幣貶值，當日的即期匯率為1美金=6.5人民幣，A公司因此確認了500萬元人民幣的匯兌損益。根據(jù)當?shù)囟惙ㄒ?guī)定，未實現(xiàn)的匯兌損益不納入當期應(yīng)納稅所得額，待實現(xiàn)時納入實現(xiàn)當期的應(yīng)納稅所得額。

　　【分析】：

　　賬面價值：6500萬元

　　計稅基礎(chǔ)：7000萬元

　　【一般負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來可抵扣的金額+未來應(yīng)納稅的金額=6 500-0+500 =7 000】

　　(五)預(yù)收賬款

　　企業(yè)在收到客戶預(yù)付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規(guī)定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應(yīng)納稅所得額，該部分經(jīng)濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎(chǔ)等于賬面價值。

　　【例13】A公司于20×7年12月20日自客戶收到一筆合同預(yù)付款，金額為2 500萬元，作為預(yù)收賬款核算。按照適用稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當期應(yīng)納稅所得額計算交納所得稅。

　　【分析】

　　1.賬面價值：該預(yù)收賬款在A公司20×7年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為2 500萬元。

　　2.計稅基礎(chǔ)：該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2 500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額2 500萬元=0

　　【預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來不納稅的金額=2500-2500=0】

　　【例13-2】假定按照稅法規(guī)定，該款項應(yīng)在實際發(fā)出商品并去人收入時計算繳納所得稅。

　　【分析】

　　1.賬面價值：該預(yù)收賬款在A公司20×7年12月31日資產(chǎn)負債表中的賬面價值為2 500萬元。

　　2.計稅基礎(chǔ)：該預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值2 500萬元-未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額0萬元=2 500萬元

　　【預(yù)收賬款的計稅基礎(chǔ)=賬面價值−未來不納稅的金額=2500-0=2 500】

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