2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(54)

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第二節(jié) 資產(chǎn)、負債的計稅基礎及暫時性差異

　　一、資產(chǎn)的計稅基礎

　　資產(chǎn)的計稅基礎，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即某一項資產(chǎn)在未來期間計稅時按照稅法規(guī)定可以稅前扣除的金額。

　　資產(chǎn)的計稅基礎= 賬面價值−未來應納稅的金額(注)+未來可抵扣的金額

　　注：未來應納稅的金額一般應當以賬面價值為限。

　　(―)固定資產(chǎn)

　　固定資產(chǎn)在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅法規(guī)定就折舊方法.折舊年限以及固定資產(chǎn)減值準備的提取等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎的差異。

　　1.折舊方法、折舊年限的差異。

　　2.因計提固定資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。

　　【例1】A企業(yè)于20×6年12月20日取得的某項固定資產(chǎn)，原價為750萬元，使用年限為10年，會計上采用年限平均法計提折舊，凈殘值為零。稅法規(guī)定該類(由于技術(shù)進步.產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的)固定資產(chǎn)采用加速折舊法計提的折舊可予稅前扣除，該企業(yè)在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，凈殘值為零。20×8年12月31日，企業(yè)估計該項固定資產(chǎn)的可收回金額為550萬元。

　　【分析】

　　1.賬面價值：20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面余額=750-75×2 =600(萬元)，該賬面余額大于其可收回金額550萬元，兩者之間的差額應計提50萬元的固定資產(chǎn)減值準備。20×8年12月31日，該項固定資產(chǎn)的賬面價值=750-75×2-50=550(萬元)

　　2.計稅基礎：其計稅基礎=750-750×20%-600×20%=480(萬元)

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=550-550+480=480】

　　(二)無形資產(chǎn)

　　無形資產(chǎn)的差異主要產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)以及使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。

　　1.攤銷方法、攤銷年限的差異。

　　2.因計提無形資產(chǎn)減值準備產(chǎn)生的差異。

　　3.內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應予費用化計入損益;稅法規(guī)定，自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎。另外，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，稅法中規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù).新產(chǎn)品.新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除：形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。

　　【例2】A企業(yè)當期為開發(fā)新技術(shù)發(fā)生研究開發(fā)支出計2 000萬元，其中研究階段支出400萬元，開發(fā)階段符合資本化條件前發(fā)生的支出為400萬元，符合資本化條件后至達到預定用途前發(fā)生的支出為1 200萬元。稅法規(guī)定，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)，新產(chǎn)品.新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。假定開發(fā)形成的無形資產(chǎn)在當期期末已達到預定用途(尚未開始攤銷)。

　　【分析】

　　1.賬面價值：1200萬元

　　2.計稅基礎：1800萬元

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=1200-1200+1800 =1800】

　　(三)以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為其公允價值。稅法規(guī)定，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn).金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結(jié)算期間的應納稅所得額。按照該規(guī)定，以公允價值計量的金融資產(chǎn)在持有期間市價的波動在計稅時不予考慮，有關金融資產(chǎn)在某一會計期末的計稅基礎為其取得成本，從而造成在公允價值變動的情況下，對以公允價值計量的金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎之間的差異。

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)計稅基礎的確定，與以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)類似，可比照處理。

　　1.公允價值變動(交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn))

　　2.資產(chǎn)減值(可供出售金融資產(chǎn))

　　【例3】20×7年10月20日，甲公司自公開市場取得一項權(quán)益性投資，支付價款2 000萬元，作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月31日，該投資的市價為2 200萬元。

　　【分析】

　　1.賬面價值：2200萬元

　　2.計稅基礎：2000萬元

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=2200-2200+2000 =2000】

　　(四)其他資產(chǎn)

　　1.投資性房地產(chǎn)

　　如采用成本模式，參考固定資產(chǎn);如采用公允價值模式，還應該參考以公允價值計量的金融資產(chǎn)

　　【例4】A公司于20×7年1月1日將其某自用房屋用于對外出租，該房屋的成本為750萬元，預計使用年限為20年。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)之前，已使用4年，企業(yè)按照年限平均法計提折舊，預計凈殘值為零。轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)核算后，預計能夠持續(xù)可靠取得該投資性房地產(chǎn)的公允價值，A公司采用公允價值對該投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量。假定稅法規(guī)定的折舊方法.折舊年限及凈殘值與會計規(guī)定相同。同時，稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算確定應計入應納稅所得額的金額。該項投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的公允價值為900萬元。

　　【分析】

　　(1)賬面價值：900萬元

　　該投資性房地產(chǎn)在20×7年12月31日的賬面價值為其公允價值900萬元

　　(2)計稅基礎：計稅基礎=750-750÷20×5=562.5(萬元)。

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=900-900+562.5 =562.5】

　　2.其他計提了資產(chǎn)減值準備的各項資產(chǎn)

　　有關資產(chǎn)計提了減值準備后，其賬面價值會隨之下降，而稅法規(guī)定資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性損失之前，不允許稅前扣除，即其計稅基礎不會因減值準備的提取而變化，造成在計提資產(chǎn)減值準備以后，資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎之間的差異。

　　【例5】A公司20×7年購入原材料成本為5 000萬元，因部分生產(chǎn)線停工，當年未領用任何原材料，20×7年資產(chǎn)負債表日估計該原材料的可變現(xiàn)凈值為4 000萬元。假定該原材料在20×1年的期初余額為零。

　　【分析】

　　1.賬面價值：4000萬元

　　該項原材料因期末可變現(xiàn)凈值低于成本，應計提的存貨跌價準備=5000-4000=1 000(萬元)。計提該存貨跌價準備后，該項原材料的賬面價值為4 000萬元。

　　2.計稅基礎：該項原材料的計稅基礎不會因存貨跌價準備的提取而發(fā)生變化，其計稅基礎為5 000萬元不變。

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=4000-4000+5000 =5000】

　　【例6】A公司20×7年12月31日應收賬款余額為6 000萬元，該公司期末對應收賬款計提了600萬元的壞賬準備。稅法規(guī)定，不符合國務院財政、稅務主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除。假定該公司應收賬款及壞賬準備的期初余額均為零。

　　【分析】

　　1.賬面價值：5400萬元

　　該項應收賬款在20×7年資產(chǎn)負債表日的賬面價值為5 400(6 000-600)萬元

　　2.計稅基礎：6000萬元

　　因有關的壞賬準備不允許稅前扣除，其計稅基礎為6 000萬元。

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=5400-0+600=6000】

　　3.應收股利(免稅)

　　【例7】A公司持有B公司的股票，20×7年12月31日，B公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，A公司據(jù)此確認應收股利1500萬元。該現(xiàn)金股利于20×8年4月30日發(fā)放。

　　【分析】

　　1.賬面價值：1500萬元

　　2.計稅基礎：1500萬元

　　【資產(chǎn)的計稅基礎=賬面價值−未來應納稅的金額+未來可抵扣的金額=1500-0+0=1500】

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