(四)合同收入與合同費(fèi)用的確認(rèn)
合同收入與合同費(fèi)用確認(rèn)的基本原則是：(1)如果建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)完工百分比法在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。(2)如果建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)，應(yīng)分兩種情況進(jìn)行處理：合同成本能夠收回的，合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本金額予以確認(rèn)，合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;合同成本不可能收回的，應(yīng)在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用，不確認(rèn)合同收入。合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
1.結(jié)果能夠可靠估計(jì)的建造合同
(1)建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。固定造價(jià)合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為同時(shí)具備以下四個(gè)條件：①合同總收入能夠可靠地計(jì)量;②與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);③實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量;④合同完工進(jìn)度和為完成合同尚需發(fā)生的成本能夠可靠地確定。
成本加成合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)為同時(shí)具備以下兩個(gè)條件：①與合同相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè);②實(shí)際發(fā)生的合同成本能夠清楚地區(qū)分和可靠地計(jì)量。
(2)完工進(jìn)度的確定。確定合同完工進(jìn)度有以下三種方法：
�、俑鶕�(jù)累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。
�、诟鶕�(jù)已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例確定。
�、鄹鶕�(jù)實(shí)際測定的完工進(jìn)度確定。
(3)完工百分比法的運(yùn)用。確定建造合同的完工進(jìn)度后，就可以根據(jù)完工百分比法確認(rèn)和計(jì)量當(dāng)期的合同收入和費(fèi)用。當(dāng)期確認(rèn)的合同收入和費(fèi)用可用下列公式計(jì)算：
當(dāng)期確認(rèn)的合同收入=合同總收入×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的收入
當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用=合同預(yù)計(jì)總成本×完工進(jìn)度-以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)的費(fèi)用
當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利 =當(dāng)期確認(rèn)的合同收入-當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用
【例題5·計(jì)算分析題】某建筑企業(yè)簽訂了一項(xiàng)總金額為2 700 000元的固定造價(jià)合同，合同完工進(jìn)度按照累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例確定。工程已于20×7年2月開工，預(yù)計(jì)20×9年9月完工。最初預(yù)計(jì)的工程總成本為2 500 000元，到20×8年年底，由于材料價(jià)格上漲等因素調(diào)整了預(yù)計(jì)總成本，預(yù)計(jì)工程總成本已為3 000 000元。該建筑企業(yè)于20×9年7月提前兩個(gè)月完成了建造合同，工程質(zhì)量優(yōu)良，客戶同意支付獎(jiǎng)勵(lì)款300 000元。建造該工程的其他有關(guān)資料如所示。
表11-2 單位：元
|
項(xiàng) 目 |
20×7年 |
20×8年 |
20×9年 |
|
累計(jì)實(shí)際發(fā)生成本 |
800 000 |
2 100 000 |
2 950 000 |
|
預(yù)計(jì)完成合同尚需發(fā)生成本 |
1 700 000 |
900 000 |
- |
|
結(jié)算合同價(jià)款 |
1 000 000 |
1 100 000 |
900 000 |
|
實(shí)際收到價(jià)款 |
800 000 |
900 000 |
1 300 000 |
【答案】
該建筑企業(yè)對(duì)本項(xiàng)建造合同的有關(guān)賬務(wù)處理如下(為簡化起見，會(huì)計(jì)分錄以匯總數(shù)反映，有關(guān)納稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄略)：
(1)20×7年賬務(wù)處理如下：
登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 800 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 800 000
登記已結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款 1 000 000
貸：工程結(jié)算 1 000 000
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 800 000
貸：應(yīng)收賬款 800 000
確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：
20×7年的完工進(jìn)度=800 000÷(800 000+1 700 000)×100%=32%
20×7年確認(rèn)的合同收入=2 700 000×32%=864 000(元)
20×7年確認(rèn)的合同費(fèi)用=(800 000+1 700 000)×32%=800 000(元)
20×7年確認(rèn)的合同毛利=864 000-800 000=64 000(元)
借：主營業(yè)務(wù)成本 800 000
工程施工——合同毛利 64 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 864 000
(2)20×8年的賬務(wù)處理如下：
登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 1 300 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 1 300 000
登記結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款 1 100 000
貸：工程結(jié)算 1 100 000
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 900 000
貸：應(yīng)收賬款 900 000
確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：
20×8年的完工進(jìn)度=2 100 000÷(2 100 000+900 000)×100%=70%
20×8年確認(rèn)的合同收入=2 700 000×70%-864 000=1 026 000(元)
20×8年確認(rèn)的合同費(fèi)用=(2 100 000+900 000)×70%-800 000=1 300 000(元)
20×8年確認(rèn)的合同毛利=1 026 000-1 300 000=–274 000(元)
20×8年確認(rèn)的合同預(yù)計(jì)損失=(2 100 0004+900 000-2 700 000×(1-70%)=90 000(元)
注：在20×8年年底，由于該合同預(yù)計(jì)總成本(3 000 000元)大于合同總收入(2 700 000)，預(yù)計(jì)發(fā)生損失總額為300 000元，由于已在“工程施工——合同毛利”中反映了-210 000(64 000-274 000)元的虧損，因此應(yīng)將剩余的、為完成工程將發(fā)生的預(yù)計(jì)損失90 000元確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。
借：主營業(yè)務(wù)成本 1 300 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 026 000
工程施工——合同毛利 274 000
借：資產(chǎn)減值損失 90 000
貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90 000
(3)20×9年的賬務(wù)處理如下：
登記實(shí)際發(fā)生的合同成本：
借：工程施工——合同成本 850 000
貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬、機(jī)械作業(yè)等 850 000
登記結(jié)算的合同價(jià)款：
借：應(yīng)收賬款 900 000
貸：工程結(jié)算 900 000
登記實(shí)際收到的合同價(jià)款：
借：銀行存款 1 300 000
貸：應(yīng)收賬款 1 300 000
確認(rèn)計(jì)量當(dāng)年的合同收入和費(fèi)用，并登記入賬：
20×9年確認(rèn)的合同收入=(2 700 000+300 000)-(864 000+1 026 000)=1 110 000(元)
20×9年確認(rèn)的合同費(fèi)用=2 950 000-800 000-1 300 000=850 000(元)
20×9年確認(rèn)的合同毛利=1 110 000-850 000=260 000(元)
借：主營業(yè)務(wù)成本 850 000
工程施工——合同毛利 260 000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1 110 000
20×9年工程全部完工，應(yīng)將“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”科目相關(guān)余額沖減“主營業(yè)務(wù)成本”，同時(shí)將“工程施工”科目的余額與“工程結(jié)算”科目的余額相對(duì)沖：
借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 90 000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 90 000
借：工程結(jié)算 3 000 000
貸：工程施工——合同成本 2 950 000
——合同毛利 50 000
2.結(jié)果不能可靠估計(jì)的建造合同
3.合同預(yù)計(jì)損失的處理
(五)房地產(chǎn)建造協(xié)議收入的確認(rèn)
企業(yè)自行建造或通過分包商建造房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)房地產(chǎn)建造協(xié)議條款和實(shí)際情況，判斷確認(rèn)收入應(yīng)適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。房地產(chǎn)購買方在建造工程開始前能夠規(guī)定房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的主要結(jié)構(gòu)要素，或者能夠在建造過程中決定主要結(jié)構(gòu)變動(dòng)的，房地產(chǎn)建造協(xié)議符合建造合同定義，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循建造合同準(zhǔn)則確認(rèn)收入;房地產(chǎn)購買方影響房地產(chǎn)設(shè)計(jì)的能力有限(如僅能對(duì)基本設(shè)計(jì)方案做微小變動(dòng))的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)遵循收入準(zhǔn)則中有關(guān)商品銷售收入的原則確認(rèn)收入。
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