2013注冊會計(jì)師考試《會計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(35)

　　【例題2】甲公司是一家健身器材銷售公司。20×7年1月1日，甲公司向乙公司銷售5 000件健身器材，單位銷售價格為500元，單位成本為400元，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價款為2 500 000元，增值稅稅額為425 000元。協(xié)議約定，乙公司應(yīng)于2月1日之前支付貨款，在6月30日之前有權(quán)退還健身器材。健身器材已經(jīng)發(fā)出，款項(xiàng)尚未收到。假定甲公司根據(jù)過去的經(jīng)驗(yàn)，估計(jì)該批健身器材退貨率約為20%;健身器材發(fā)出時納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生;實(shí)際發(fā)生銷售退回時取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　【答案】

　　①1月1日發(fā)出健身器材時：

　　借：應(yīng)收賬款 2 925 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 2 500 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 425 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 2 000 000

　　貸：庫存商品 2 000 000

　�、�1月31日確認(rèn)估計(jì)的銷售退回時：

　　借：主營業(yè)務(wù)收入 500 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)成本 400 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000

　�、�2月1日前收到貨款時：

　　借：銀行存款 2 925 000

　　貸：應(yīng)收賬款 2 925 000

　�、�

　　【情形1】6月30日發(fā)生銷售退回，實(shí)際退貨量為1 000件，款項(xiàng)已經(jīng)支付：

　　借：庫存商品 400 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 85 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000

　　貸：銀行存款 585 000

　　【情形2】如果實(shí)際退貨量為800件時：

　　借：庫存商品 320 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68 000

　　主營業(yè)務(wù)成本 80 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 100 000

　　貸：銀行存款 468 000

　　主營業(yè)務(wù)收入 100 000

　　可以分為：

　　(1)借：主營業(yè)務(wù)成本 80 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 20 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 100 000

　　(2)借：庫存商品 320 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 68 000

　　預(yù)計(jì)負(fù)債 80 000

　　貸：銀行存款 468 000

　　(5)售后回購

　　售后回購，是指銷售商品的同時，銷售方同意日后再將同樣或類似的商品購回的銷售方式。在這種方式下，銷售方應(yīng)根據(jù)合同或協(xié)議條款判斷企業(yè)是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方，以確定是否確認(rèn)銷售商品收入。在大多數(shù)情況下，回購價格固定或等于原售價加合理回報(bào)，售后回購交易屬于融資交易，商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報(bào)酬沒有轉(zhuǎn)移，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債;回購價格大于原售價的差額，企業(yè)應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。(這個內(nèi)容應(yīng)與向銀行貼現(xiàn)且銀行擁有追索權(quán)，企業(yè)保留與所有權(quán)相關(guān)的幾乎所有風(fēng)險和報(bào)酬的會計(jì)處理聯(lián)系起來學(xué)習(xí))

　　【例題3】甲公司在20×7年5月1日與乙公司簽訂一項(xiàng)銷售合同，根據(jù)合同向乙公司銷售一批商品，開出的增值稅專用發(fā)票上注明的銷售價格為1 000 000元，增值稅額為170 000元，商品并未發(fā)出，款項(xiàng)已經(jīng)發(fā)出。該批商品成本為800 000元。同日，雙方簽訂的補(bǔ)充合同約定，甲公司應(yīng)于9月30日將所有商品購回，回購價為1 100 000元(不含增值稅額)。甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　【答案】

　　(1)20×7年5月1日

　　借：銀行存款 1 170 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170 000

　　其他應(yīng)付款 1 000 000

　　(2)回購價大于原售價的差額，應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。由于回購期間為5個月，因此，采用直線法計(jì)提利息費(fèi)用。每月計(jì)提的利息費(fèi)用未20 000元(100 000÷5)

　　借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000

　　貸：其他應(yīng)付款 20 000

　　(3)20×7年9月30日回購商品時，收到的增值稅專用發(fā)票上注明的商品價款為1 100 000元，增值稅額為187 000元，款項(xiàng)已經(jīng)支付。

　　借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 187 000

　　財(cái)務(wù)費(fèi)用 20 000

　　其他應(yīng)付款 1 080 000

　　貸：銀行存款 1 287 000

　　(6)售后租回(詳見租賃一章)

　　(7)以舊換新——作為兩筆交易處理，即銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回售的商品作為購進(jìn)商品處理(這個內(nèi)容應(yīng)與非貨幣性資產(chǎn)交換聯(lián)系起來學(xué)習(xí)，注意相關(guān)的稅務(wù)處理)。

　　以物易物是一種較為特殊的購銷活動，是指購銷雙方不是以貨幣結(jié)算，而是以同等價款的貨物相互結(jié)算，實(shí)現(xiàn)貨物購銷的一種方式。正確的方法應(yīng)當(dāng)是:以物易物雙方都應(yīng)作購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，以各自收到的貨物核算購貨額及進(jìn)項(xiàng)稅額。需要強(qiáng)調(diào)的是在以物易物活動中，雙方應(yīng)各自開具合法的票據(jù)，必須計(jì)算銷項(xiàng)稅額，但如果收到貨物不能取得相應(yīng)的增值稅專用發(fā)票或者其他合法票據(jù)，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　五、建造合同收入

　　(一)建造合同概述

　　建筑安裝企業(yè)和生產(chǎn)飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等產(chǎn)品的工業(yè)制造企業(yè)，其生產(chǎn)活動、經(jīng)營方式不同于一般工商企業(yè)，有其特殊性：(1)這類企業(yè)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品通常體積巨大，如建造的房屋、道路、橋梁、水壩等，或生產(chǎn)的飛機(jī)、船舶、大型機(jī)械設(shè)備等;(2)建造或生產(chǎn)產(chǎn)品的周期比較長，往往跨越一個或幾個會計(jì)期間;(3)所建造或生產(chǎn)的產(chǎn)品的價值比較大。因此，在現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)生活中，這類企業(yè)在開始建造或生產(chǎn)產(chǎn)品之前，通常要與產(chǎn)品的需求方(即客戶)簽訂建造合同。建造合同是指為建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能.最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同。

　　(二)合同的分立與合并

　　1.合同分立

　　―項(xiàng)包括建造數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)的建造合同，同時滿足下列三項(xiàng)條件的，每項(xiàng)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)分立為單項(xiàng)合同：(1)每項(xiàng)資產(chǎn)均有獨(dú)立的建造計(jì)劃;(2)與客戶就每項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)進(jìn)行談判，雙方能夠接受或拒絕與每項(xiàng)資產(chǎn)有關(guān)的合同條款;(3)每項(xiàng)資產(chǎn)的收入和成本可以單獨(dú)辨認(rèn)。

　　2.合同合并

　　一組合同無論對應(yīng)單個客戶還是多個客戶，同時滿足下列三項(xiàng)條件的，應(yīng)當(dāng)合并為單項(xiàng)合同：(1)該組合同按一攬子交易簽訂;(2)該組合同密切相關(guān)，每項(xiàng)合同實(shí)際上已構(gòu)成一項(xiàng)綜合利潤率工程的組成部分;(3)該組合同同時或依次履行。

　　3.追加資產(chǎn)的建造

　　追加資產(chǎn)的建造，滿足下列條件之一的，應(yīng)當(dāng)作為單項(xiàng)合同：(1)該追加資產(chǎn)在設(shè)計(jì)、技術(shù)或功能上與原合同包括的一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)資產(chǎn)存在重大差異;(2)議定該追加資產(chǎn)的造價時，不需要考慮原合同價款。

　　(三)合同收入與合同成本

　　1.合同收入的組成

　　合同收入包括兩部分內(nèi)容：(1)合同規(guī)定的初始收入。即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構(gòu)成了合同收入的基本內(nèi)容。(2)因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。

　　合同變更是指客戶為改變合同規(guī)定的作業(yè)內(nèi)容而提出的調(diào)整。合同變更款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)客戶能夠認(rèn)可因變更而增加的收入;(2)該收入能夠可靠地計(jì)量。

　　索賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、向客戶或第三方收取的、用以補(bǔ)償不包括在合同造價中成本的款項(xiàng)。索賠款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)談判情況，預(yù)計(jì)對方能夠同意該項(xiàng)素賠;(2)對方同意接受的金額能夠可靠地計(jì)量。

　　獎勵款是指工程達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，客戶同意支付的額外款項(xiàng)。獎勵款同時滿足下列條件的，才能構(gòu)成合同收入：(1)根據(jù)合同目前完成情況，足以判斷工程進(jìn)度和工程質(zhì)量能夠達(dá)到或超過規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn);(2)獎勵金額能夠可靠地計(jì)量。

　　2.合同成本的組成

　　(1)直接費(fèi)用的組成

　　(2)間接費(fèi)用的組成。

　　(3)因訂立合同而發(fā)生的費(fèi)用。建造承包商為訂立合同而發(fā)生的差旅費(fèi)、投標(biāo)費(fèi)等，能夠單獨(dú)區(qū)分和可靠計(jì)量且合同很可能訂立的，應(yīng)當(dāng)予以歸集，待取得合同時計(jì)入合同成本;未滿足上述條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(4)不計(jì)入合同成本的各項(xiàng)費(fèi)用。下列各項(xiàng)費(fèi)用屬于期間費(fèi)用，應(yīng)在發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造合同成本

　　①企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動所發(fā)生的管理費(fèi)用。這里所述的“企業(yè)行政管理部門”包括建筑安裝公司的總公司以及船舶、飛機(jī)、大型機(jī)械設(shè)備制造企業(yè)等企業(yè)總部。

　　②船舶等制造企業(yè)的銷售費(fèi)用。

　�、燮髽I(yè)為建造合同借入款項(xiàng)所發(fā)生的、不符合借款費(fèi)用準(zhǔn)則規(guī)定的資本化條件的借款費(fèi)用。例如：企業(yè)在建造合同完成后發(fā)生的利息凈支出、匯兌凈損失、金融機(jī)構(gòu)手續(xù)費(fèi)以及籌資發(fā)生的其他財(cái)務(wù)費(fèi)用。

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