2013注冊會計師考試《會計》強化輔導(dǎo)講義(22)

　　三、總部資產(chǎn)的減值測試

　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)。總部資產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。

　　資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。

　　(1)對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的部分，應(yīng)當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

　　(2)對于相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至該資產(chǎn)組的，應(yīng)當按照下列步驟處理：

　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

　　其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。

　　最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

　　【例題6·計算分析題】ABC高科技企業(yè)擁有A、B和C三個資產(chǎn)組，在20×0年年末，這三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為200萬元、300萬元和400萬元，沒有商譽。這三個資產(chǎn)組為三條生產(chǎn)線，預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊。由于公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了更高技術(shù)含量的產(chǎn)品，并且受到市場歡迎，從而對ABC公司產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，為此，ABC公司于20×0年年末對各資產(chǎn)組進行了減值測試。

　　在對資產(chǎn)組進行減值測試時，首先應(yīng)當認定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。ABC公司的經(jīng)營管理活動由總部負責，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，其中辦公大樓的賬面價值為300萬元，研發(fā)中心的賬面價值為100萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各資產(chǎn)組，但是，研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分攤至各相關(guān)資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤，如表8–5所示。

 

　　企業(yè)隨后應(yīng)當確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓的賬面價值部分)相比較，以確定相應(yīng)的減值損失�？紤]到研發(fā)中心的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分攤至資產(chǎn)組，因此，確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為ABC整個企業(yè))，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分攤的辦公大樓賬面價值和研發(fā)中心的賬面價值)相比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，企業(yè)根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為計算過程如表8–6所示。

 

　　根據(jù)上述資料，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為398萬元、328萬元和542萬元，相應(yīng)的賬面價值(包括分攤的辦公大樓賬面價值)分別為237.5萬元、412.5萬元和550萬元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當分別確認84.5萬元和8萬元減值損失，并將該減值損失在辦公大樓和資產(chǎn)組之間進行分攤。根據(jù)分攤結(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失84.5萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值23.05(84.5×112.5/412.5)萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值61.45(84.5×300/412.5)萬元;因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失8萬元而導(dǎo)致辦公大樓減值2(8×150/550)萬元，導(dǎo)致資產(chǎn)組C中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值6(8×400/550)萬元。

　　經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值分別為200萬元、238.55萬元、394萬元和274.95萬元，研發(fā)中心的賬面價值仍為100萬元，由此包括研發(fā)中心在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即ABC公司)的賬面價值總額為1 207.50(200+238.55+394+274.95+100)萬元，但其可收回金額為1 440萬元，高于其賬面價值，因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失(包括研發(fā)中心的減值損失)。

　　【注意】

　　1.如果包含研發(fā)中心后的資產(chǎn)組組合的可收回金額低于1 207.50萬元，如1 100萬元，還需要進一步確認資產(chǎn)減值損失，并按照A、B、C、辦公大樓及研發(fā)中心的賬面價值分配該資產(chǎn)減值損失。

　　2.如果A資產(chǎn)組本身是由甲、乙和丙多項資產(chǎn)構(gòu)成的，還需要進一步將分配給A資產(chǎn)組的減值損失在甲、乙和丙之間進行分配。在分配時要特別注意，不能低于三者孰高的原則。

　　四、商譽減值測試與處理

　　(略，和長期股權(quán)投資、企業(yè)合并及合并財務(wù)報表一起學(xué)習(xí))

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