2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(20)

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第二節(jié) 資產(chǎn)可收回金額的計量

　　一、估計資產(chǎn)可收回金額的基本方法

　　企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額，然后將所估計的資產(chǎn)可收回金額與其賬面價值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計提資產(chǎn)減值準備并確認相應的減值損失。

　　資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。但是，在下列情況下，可以有例外或者作特殊考慮：

　　1.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

　　2.沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。如持有待售的資產(chǎn)。

　　3.資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　二、資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計

　　資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。其中，資產(chǎn)的公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換的金額;處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的增量成本，包括與資產(chǎn)處置有關(guān)的法律費用、相關(guān)稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務費用和所得稅費用等不包括在內(nèi)。

　　企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：

　　1.資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額。

　　2.資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額。

　　3.企業(yè)應當以可獲取的最佳信息為基礎，根據(jù)在資產(chǎn)負債表日如果處置資產(chǎn)的話，熟悉情況的交易雙方自愿進行公平交易愿意提供的交易價格減去資產(chǎn)處置費用后的金額，估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。在實務中，該金額可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結(jié)果進行估計。

　　4.如果企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。

　　三、資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計

　　預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，主要應當綜合考慮以下因素：(1)資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量;(2)資產(chǎn)的使用壽命;(3)折現(xiàn)率。

　　(一)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計

　　出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。

　　如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。同時，所使用的增長率除了企業(yè)能夠證明更高的增長率是合理的之外，不應當超過企業(yè)經(jīng)營的產(chǎn)品、市場、所處的行業(yè)或者所在國家或者地區(qū)的長期平均增長率，或者該資產(chǎn)所處市場的長期平均增長率。

　　資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內(nèi)容預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括下列各項：

　　1.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。

　　2.為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出(包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出)。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出，后者通常是指那些與資產(chǎn)直接相關(guān)的間接費用。

　　對于在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等，企業(yè)在預計其未來現(xiàn)金流量時，就應當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用(或者可銷售狀態(tài))而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)。

　　3.資產(chǎn)使用壽命結(jié)束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量。該現(xiàn)金流量應當是在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行交易時，企業(yè)預期可從資產(chǎn)的處置中獲取或者支付的減去預計處置費用后的金額。

　　企業(yè)為了預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，應當綜合考慮下列因素：

　　1.以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

　　企業(yè)資產(chǎn)在使用過程中有時會因為修理、改良、重組 等原因而發(fā)生變化，因此，在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，企業(yè)應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關(guān)的預計未來現(xiàn)金流量。具體包括以下幾層意思：

　　(1)企業(yè)已經(jīng)承諾重組的，在確定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，預計的未來現(xiàn)金流入和流出數(shù)，應當反映重組所能節(jié)約的費用和由重組所帶來的其他利益，以及因重組所導致的估計未來現(xiàn)金流出數(shù)。

　　(2)企業(yè)在發(fā)生與資產(chǎn)改良(包括提高資產(chǎn)的營運績效)有關(guān)的現(xiàn)金流出之前，預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量仍然應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括因與該現(xiàn)金流出相關(guān)的未來經(jīng)濟利益增加而導致的預計未來現(xiàn)金流入金額。

　　(3)企業(yè)未來發(fā)生的現(xiàn)金流出如果是為了維持資產(chǎn)正常運轉(zhuǎn)或者資產(chǎn)正常產(chǎn)出水平而必要的支出或者屬于資產(chǎn)維護支出，應當在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時將其考慮在內(nèi)。

　　2.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

　　(1)籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素予以考慮;

　　(2)折現(xiàn)率要求是以稅前基礎計算確定的

　　3.對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。

　　4.內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格應當予以調(diào)整。

　　在一些企業(yè)集團里，出于集團整體戰(zhàn)略發(fā)展的考慮，某些資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出可能是供其集團內(nèi)部其他企業(yè)使用或者對外銷售的，所確定的交易價格或者結(jié)算價格基于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格，而內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格很可能與市場交易價格不同，在這種情況下，為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的價值，就不應當簡單地以內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預計。

　　預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法

　　1.企業(yè)預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，需要預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量，通�？梢愿鶕�(jù)資產(chǎn)未來每期最有可能產(chǎn)生的現(xiàn)金流量進行預測。這種方法通常叫做傳統(tǒng)法，它使用的是單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

　　2.但在實務中，有時影響資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的因素較多，情況較為復雜，帶有很大的不確定性，為此，使用單一的現(xiàn)金流量可能并不會如實反映資產(chǎn)創(chuàng)造現(xiàn)金流量的實際情況。這樣，企業(yè)應當采用期望現(xiàn)金流量法預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

　　(二)折現(xiàn)率的預計

　　為了資產(chǎn)減值測試的目的，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率。需要說明的是，如果在預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量時已經(jīng)對資產(chǎn)特定風險的影響作了調(diào)整的，折現(xiàn)率的估計不需要考慮這些特定風險。如果用于估計折現(xiàn)率的基礎是稅后的，應當將其調(diào)整為稅前的折現(xiàn)率，以便于與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的估計基礎相一致。

　　在實務中，折現(xiàn)率的確定，應當首先以該資產(chǎn)的市場利率為依據(jù)。如果該資產(chǎn)的利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計。

　　在估計替代利率時，可以根據(jù)企業(yè)加權(quán)平均資金成本、增量借款利率或者其他相關(guān)市場借款利率作適當調(diào)整后確定。

　　估計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者利率的期間結(jié)構(gòu)反應敏感的，企業(yè)應當在未來各不同期間采用不同的折現(xiàn)率。

　　(三)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計

　　在預計了資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率后，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計的資產(chǎn)使用壽命里加以折現(xiàn)即可確定。其一般計算公式如下：

　　資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值PV=∑[第t年預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量NCFt/(1+折現(xiàn)率R)

　　【例題1·多項選擇題】

　　對資產(chǎn)進行減值測試時，下列說法不正確的有( )。

　　A.企業(yè)在預計未來現(xiàn)金流量時，建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋1年

　　B.如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計包括預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計

　　C.預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當包括所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量

　　D.折現(xiàn)率要求是以稅前基礎計算確定的

　　E.該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產(chǎn)時所要求的必要報酬率,不反映當前市場貨幣時間價值

　　【答案】ACE

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