全套筆記：2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總
第四節(jié) 投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換和處置
一、投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
(一)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換形式和轉(zhuǎn)換日
房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換，是因房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而對房地產(chǎn)進(jìn)行的重新分類。這里所說的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換是針對房地產(chǎn)用途發(fā)生改變而言，而不是后續(xù)計量模式的轉(zhuǎn)變。強(qiáng)調(diào)轉(zhuǎn)換是指會計科目的重分類，而非后續(xù)計量模式的變更。
企業(yè)必須有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，才能將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為非投資性房地產(chǎn)或者將非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，例如自用的辦公樓改為出租等。這里的確鑿證據(jù)包括兩個方面，一是企業(yè)董事會或類似機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就改變房地產(chǎn)用途形成正式的書面決議，二是房地產(chǎn)因用途改變而發(fā)生實(shí)際狀態(tài)上的改變，如從自用狀態(tài)改為出租狀態(tài)。
【提示】用途發(fā)生改變的證據(jù)：1.比較直接：實(shí)際狀態(tài)發(fā)生改變;2.董事會作出正式的書面決議。
(二)采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
基本原則：賬面價值不變;固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換的，科目一一對應(yīng);存貨與投資性房地產(chǎn)之間轉(zhuǎn)換的，按賬面價值轉(zhuǎn)換。
1.企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面余額、累計折舊或攤銷、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)”、“累計折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目;按投資性房地產(chǎn)的賬面余額，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目;按已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，貸記“累計折舊”或“累計攤銷”科目;原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
2.企業(yè)將自用土地使用權(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為以成本模式計量的投資性房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)建筑物或土地使用權(quán)在轉(zhuǎn)換日的原價、累計折舊、減值準(zhǔn)備等，分別轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按已計提的折舊或攤銷，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”或“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。
【例題3】20×8年8月1日，甲企業(yè)將出租在外的廠房收回，開始用于本企業(yè)生產(chǎn)商品。該項(xiàng)房地產(chǎn)賬面價值為3 765萬元，其中，原價5 000萬元，累計已提折舊1 235萬元，減值準(zhǔn)備65萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本計量模式。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 50 000 000
投資性房地產(chǎn)累計折舊 12 350 000
投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 650 000
貸：投資性房地產(chǎn) 50 000 000
累計折舊 12 350 000
固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 650 000
3.企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)存貨在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“投資性房地產(chǎn)”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。
4.企業(yè)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)按照該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的賬面價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”科目，按照已計提的折舊或攤銷，借記“投資性房地產(chǎn)累計折舊(攤銷)”科目，原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記“投資性房地產(chǎn)”科目。
【例題4】甲企業(yè)是從事房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)的企業(yè)，20×8年3月10日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額45 000萬元，計提存貨跌價準(zhǔn)備2 000萬元。假設(shè)甲企業(yè)采用成本模式對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量。
1.由于甲企業(yè)將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)使用，因此屬于存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);
2.由于甲企業(yè)采用成本模式對其投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計量，因此賬面價值不變。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——寫字樓 430 000 000
存貨跌價準(zhǔn)備 20 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000
(三)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
1.非投資性房地產(chǎn)(存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))à投資性房地產(chǎn)
基本原則：轉(zhuǎn)換日的公允價值作為初始投資成本，收益計入“資本公積——其他資本公積”，損失計入“公允價值變動損益”。
自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)土地使用權(quán)或建筑物在轉(zhuǎn)換日的公允價值，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按已計提的累計攤銷或累計折舊，借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目：按其賬面余額，貸記“固定資產(chǎn)"或“無形資產(chǎn)”科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。當(dāng)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。企業(yè)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換日的公允價值入賬，借記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，原已計提跌價準(zhǔn)備的，借記“存貨跌價準(zhǔn)備”科目;按其賬面余額，貸記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目。同時，轉(zhuǎn)換日的公允價值小于賬面價值的，按其差額，借記“公允價值變動損益”科目;轉(zhuǎn)換日的公允價值大于賬面價值的，按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。當(dāng)該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時，因轉(zhuǎn)換計入資本公積的部分應(yīng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。
【例題5】20×8年6月，甲企業(yè)打算搬遷至新建辦公樓，由于原辦公樓處于商業(yè)繁華地段，甲企業(yè)準(zhǔn)備將其出租，以賺取租金收入。20×8年10月30日，甲企業(yè)完成了搬遷工作，原辦公樓停止自用，并與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其原辦公樓租賃給乙企業(yè)使用，租賃期開始日為20×8年10月30日，租賃期限為3年。20×8年10月30日，該辦公樓原價為50 000萬元，已提折舊14 250萬元，公允價值為35 000萬元。假設(shè)甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量。
1.甲企業(yè)準(zhǔn)備將原辦公樓出租，以賺取租金收入。因此屬于固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn);
2.甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，因此要比較轉(zhuǎn)換日的賬面價值和公允價值;由于賬面價值為35 750萬元，公允價值為35 000萬元，公允價值低于賬面價值，因此差額750萬元計入公允價值變動損益。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 350 000 000
公允價值變動損益 7 500 000
累計折舊 142 500 000
貸：固定資產(chǎn) 500 000 000
【例題6】20×8年3月10日，甲房地產(chǎn)開發(fā)公司與乙企業(yè)簽訂了租賃協(xié)議，將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)。租賃期開始日為20×8年4月15日。20×8年4月15日，該寫字樓的賬面余額為45 000萬元，公允價值為47 000萬元。20×8年12月31日，該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值為48 000萬元。
1.甲房地產(chǎn)開發(fā)公司將其開發(fā)的一棟寫字樓出租給乙企業(yè)，因此屬于存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
2.甲企業(yè)對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式計量，因此要比較轉(zhuǎn)換日的賬面價值和公允價值;由于賬面價值為45 000元，公允價值為47 000萬元，公允價值高于賬面價值，因此差額2 000萬元計入資本公積——其他資本公積。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
�、�20×8年4月15日：
借：投資性房地產(chǎn)——成本 470 000 000
貸：開發(fā)產(chǎn)品 450 000 000
資本公積——其他資本公積 20 000 000
②20×8年12月31日
借：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動 10 000 000
貸：公允價值變動損益 10 000 000
2.投資性房地產(chǎn)à非投資性房地產(chǎn)(存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn))
基本原則：轉(zhuǎn)換日的公允價值作為初始投資成本，差額計入當(dāng)期損益(公允價值變動損益)。
(1)企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為自用房地產(chǎn)的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
(2)企業(yè)將采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨時，應(yīng)當(dāng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值作為存貨的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
轉(zhuǎn)換日，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的公允價值，借記“開發(fā)產(chǎn)品”等科目，按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的成本，貸記“投資性房地產(chǎn)——成本”科目;按該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的累計公允價值變動，貸記或借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動"科目;按其差額，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
【例題7】20×8年10月15日，甲企業(yè)因租賃期滿，將出租的寫字樓收回，開始作為辦公樓用于本企業(yè)的行政管理。20×8年10月15日，該寫字樓的公允價值為4 800萬元。該項(xiàng)房地產(chǎn)在轉(zhuǎn)換前采用公允價值模式計量，原賬面價值為4 750萬元，其中，成本為4 500萬元，公允價值變動為增值250萬元。
1.甲企業(yè)將出租的寫字樓收回用于本企業(yè)的行政管理，屬于投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為固定資產(chǎn);
2.固定資產(chǎn)按轉(zhuǎn)換日公允價值入賬，公允價值和賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。
甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn) 48 000 000
貸：投資性房地產(chǎn)——成本 45 000 000
——公允價值變動 2 500 000
公允價值變動損益 500 000
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