2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(47)

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第三節(jié) 非貨幣性資產(chǎn)交換的會(huì)計(jì)處理

　　一、以公允價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)處理

　　非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，除非有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比換出資產(chǎn)公允價(jià)值更加可靠，

　　在以公允價(jià)值計(jì)量的情況下，不論是否涉及補(bǔ)價(jià)，只要換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值不相同，就一定會(huì)涉及損益的確認(rèn)，因?yàn)榉秦泿判再Y產(chǎn)交換損益通常是換出資產(chǎn)公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額，通過非貨幣性資產(chǎn)交換予以實(shí)現(xiàn)。

 

【例2】20×8年9月，A公司以生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用的一臺(tái)設(shè)備交換B打印機(jī)公司生產(chǎn)的一批打印機(jī)，換入的打印機(jī)作為固定資產(chǎn)管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。設(shè)備的賬面原價(jià)為150萬元，在交換日的累計(jì)折舊為45萬元，公允價(jià)值為90萬元。打印機(jī)的賬面價(jià)值為110萬元，在交換日的市場價(jià)格為90萬元，計(jì)稅價(jià)格等于市場價(jià)格。B公司換入A公司的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中需要使用的設(shè)備。

　　假設(shè)A公司此前沒有為該項(xiàng)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，整個(gè)交易過程中，除支付運(yùn)雜費(fèi)15 000元外，沒有發(fā)生其他相關(guān)稅費(fèi)。假設(shè)B公司此前也沒有為庫存打印機(jī)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，其在整個(gè)交易過程中沒有發(fā)生除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　【分析】

　　1.整個(gè)資產(chǎn)交換過程沒有涉及收付貨幣性資產(chǎn)，因此，該項(xiàng)交換屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。本例是以存貨換入固定資產(chǎn)，對(duì)A公司來講，換入的打印機(jī)是經(jīng)營過程中必須的資產(chǎn)，對(duì)B公司來講，換入的設(shè)備是生產(chǎn)打印機(jī)過程中必須使用的機(jī)器，兩項(xiàng)資產(chǎn)交換后對(duì)換入企業(yè)的特定價(jià)值顯著不同，兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì);同時(shí)，兩項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值都能夠可靠地計(jì)量，符合以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，因此，A公司和B公司均應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　2.整個(gè)資產(chǎn)交換過程可分為兩個(gè)部分，對(duì)于A公司來講，先是“出售”換出的設(shè)備，然后用收取的“對(duì)價(jià)”，“購買”換入的打印機(jī)。對(duì)于B公司來講，先是“出售”換出的打印機(jī)，然后用收取的“對(duì)價(jià)”，“購買”換入的設(shè)備。

　　A公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)“出售”換出的設(shè)備

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 050 000

　　累計(jì)折舊　　　　　　　　　　　　　　　　 450 000

　　貸：固定資產(chǎn)——設(shè)備　　　　　　　　　　　 1 500 000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　貸：銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　15 000

　　借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　　 1 053 000

　　營業(yè)外支出　　　　　　　　　　　　　　　 165 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)　　　　 153 000

　　固定資產(chǎn)清理　　　　　　　　　　　　　 1 065 000

　　(2)“購買”換入的打印機(jī)

　　借：固定資產(chǎn)——打印機(jī)　　　　　　　　　　　 900 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)　　　　 153 000

　　貸：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　 1 053 000

　　B公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)“出售”換出的打印機(jī)

　　借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　 1 053 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅)　　　　 153 000

　　主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　 900 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　 1 100 000

　　貸：庫存商品——打印機(jī)　　　　　　　　　　 1 100 000

　　(2)“購買”換入的設(shè)備

　　借：固定資產(chǎn)——設(shè)備　　　　　　　　　　　　 900 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅)　　　　 153 000

　　貸：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　 1 053 000

　　【例3】甲公司與乙公司經(jīng)協(xié)商，甲公司以其擁有的用于經(jīng)營出租目的的一幢公寓樓與乙公司持有的交易目的的股票投資交換。甲公司的公寓樓符合投資性房地產(chǎn)定義，但公司未采用公允價(jià)值模式計(jì)量。在交換日，該幢公寓樓的賬面原價(jià)為9 000萬元，已提折舊1 500萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備，在交換日的公允價(jià)值和計(jì)稅價(jià)格均為8 000萬元，營業(yè)稅稅率為5%;乙公司持有的交易目的的股票投資賬面價(jià)值為6 000萬元，乙公司對(duì)該股票投資采用公允價(jià)值模式計(jì)量，在交換日的公允價(jià)值為7 550萬元，乙公司另支付了450萬元給甲公司。乙公司換入公寓樓后仍然繼續(xù)用于經(jīng)營出租目的，并擬采用公允價(jià)值計(jì)量模式，甲公司換入股票投資后也仍然用于交易目的。轉(zhuǎn)讓公寓樓的營業(yè)稅尚未支付，假定除營業(yè)稅外，該項(xiàng)交易過程中不涉及其他相關(guān)稅費(fèi)。

　　【分析】

　　1.該項(xiàng)資產(chǎn)交換涉及收付貨幣性資產(chǎn)，即補(bǔ)價(jià)450萬元。對(duì)甲公司而言，收到的補(bǔ)價(jià)450萬元÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)值8 000萬元(換入股票投資公允價(jià)值7 550萬元+收到的補(bǔ)價(jià)450萬元)=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。對(duì)乙公司而言，支付的補(bǔ)價(jià)450萬元÷?lián)Q入資產(chǎn)的公允價(jià)值8 000萬元=5.6%<25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。

　　2.本例屬于以投資性房地產(chǎn)換入以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。對(duì)甲公司而言，換入交易目的的股票投資使得企業(yè)可以在希望變現(xiàn)時(shí)取得現(xiàn)金流量，但風(fēng)險(xiǎn)程度要比租金稍大，用于經(jīng)營出租目的的公寓樓，可以獲得穩(wěn)定均衡的租金流，但是不能滿足企業(yè)急需大量現(xiàn)金的需要。因此，交易性股票投資帶來的未來現(xiàn)金流量在時(shí)間、風(fēng)險(xiǎn)方面與用于出租的公寓樓帶來的租金流有顯著區(qū)別，因而可判斷兩項(xiàng)資產(chǎn)的交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。同時(shí)，股票投資和公寓樓的公允價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量，因此，甲、乙公司均應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，并確認(rèn)產(chǎn)生的損益。

　　3.整個(gè)資產(chǎn)交換過程可分為兩個(gè)部分，對(duì)于甲公司來講，先是“出售”換出的投資性房地產(chǎn)，然后用收取的“對(duì)價(jià)”中的一部分“購買”了換入的股票投資。對(duì)于乙公司來講，先是“出售”換出的股票投資，然后用收取的“對(duì)價(jià)”和支付的補(bǔ)價(jià)，“購買”換入的投資性房地產(chǎn)。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)“出售”換出的投資性房地產(chǎn)

　　借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　80 000 000

　　貸：其他業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　借：其他業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　75 000 000

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊　　　　　　　　　15 000 000

　　貸：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　90 000 000

　　借：營業(yè)稅金及附加　　　　　　　　　　　　 4 000 000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅　　　　　　　　 4 000 000

　　(2)“購買”換入的股票投資

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　貸：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　80 000 000

　　乙公司的賬務(wù)處理如下:

　　(1)“出售”換出股票投資

　　借：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　75 500 000

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　60 000 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　15 500 000

　　(別忘記公允價(jià)值變動(dòng)損益金額也要轉(zhuǎn)至投資收益)

　　(2)“購買”換入的投資性房地產(chǎn)

　　借：投資性房地產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　80 000 000

　　貸：應(yīng)收賬款(或銀行存款等)—虛擬　　　　　75 500 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，一般來說，取得資產(chǎn)的成本應(yīng)當(dāng)按照所放棄資產(chǎn)的對(duì)價(jià)來確定，在非貸幣性資產(chǎn)交換中，換出資產(chǎn)就是放棄的對(duì)價(jià)，如果其公允價(jià)值能夠可靠確定，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮按照換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ);如果有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的，應(yīng)當(dāng)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定換入資產(chǎn)的成本，這種情況多發(fā)生在非貨幣性資產(chǎn)交換存在補(bǔ)價(jià)的情況，因?yàn)榇嬖谘a(bǔ)價(jià)表明換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值不相等，一般不能直接以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的成本。

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