2013注冊會計師考試《會計》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(40)

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第二節(jié) 外幣交易的會計處理

　　一、外幣交易的核算程序(略)

　　二、即期匯率和即期匯率的近似匯率

　　(一)即期匯率的選擇

　　為方便核算，準(zhǔn)則中企業(yè)用于記賬的即期匯率一般指當(dāng)日中國人民銀行公布的人民幣匯率的中間價。但是，在企業(yè)發(fā)生單純的貨幣兌換交易或涉及貨幣兌換的交易時，僅用中間價不能反映貨幣買賣的損益，需要使用買入價或賣出價折算。

　　(二)即期匯率的近似匯率

　　當(dāng)匯率變動不大時，為簡化核算，企業(yè)在外幣交易日或外幣報表的某些項目進(jìn)行折算時，也可以選擇即期匯率的近似匯率折算。即期匯率的近似匯率是“按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與交易發(fā)生日即期匯率近似的匯率”，通常是指當(dāng)期平均匯率或加權(quán)平均匯率等。加權(quán)平均匯率需要采用外幣交易的外幣金額作為權(quán)重進(jìn)行計算。

　　三、外幣交易的會計處理

　　外幣是企業(yè)記賬本位幣以外的貨幣。外幣交易是指企業(yè)發(fā)生以外幣計價或者結(jié)算的交易。包括：(1)買入或者賣出以外幣計價的商品或者勞務(wù);(2)借入或者借出外幣資金;(3)其他以外幣計價或者結(jié)算的交易。

　　(一)初始確認(rèn)

　　企業(yè)發(fā)生外幣交易的，應(yīng)在初始確認(rèn)時采用交易日的即期匯率或即期匯率的近似匯率將外幣金額折算為記賬本位幣金額。這里的即期匯率可以是外匯牌價的買入價或賣出價，也可以是中間價，在與銀行不進(jìn)行貨幣兌換的情況下，一般以中間價作為即期匯率。

　　1.外幣投資的資本

　　企業(yè)收到投資者以外幣投入的資本，無論是否有合同約定匯率，均不采用合同約定匯率和即期匯率的近似匯率折算，而是采用交易日即期匯率折算，這樣，外幣投入資本與相應(yīng)的貨幣性項目的記賬本位幣金額相等，不產(chǎn)生外幣資本折算差額。

　　【例題2·計算分析題】甲有限責(zé)任公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。根據(jù)其與外商簽訂的投資合同，外商將分兩次投入外幣資本，投資合同約定的匯率是1美元=7.00元人民幣。20×6年7月1日，甲股份有限公司第一次收到外商投入資本300 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.8元人民幣;20×7年2月3日，第二次收到外商投入資本300 000美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.6元人民幣。

　　有關(guān)會計分錄如下：

　　20×6年7月1日，第一次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款——美元　　　　2 340 000(300 000×7.8)

　　貸：實(shí)收資本　　　　　　　　　　　　　　　 2 340 000

　　20×7年2月3日，第二次收到外幣資本時：

　　借：銀行存款——美元　　　 2 280 000 (300 000×7.6)

　　貸：實(shí)收資本　　　　　　　　　　　　　　　 2 280 000

　　2.與購銷有關(guān)的外幣交易

　　【例題3·計算分析題】乙股份有限公司的記賬本位幣為人民幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年3月3日，從境外丙公司購入不需要安裝的設(shè)備一臺，設(shè)備價款為250 000美元，購入該設(shè)備當(dāng)日的即期匯率為1美元=7.6元人民幣，適用的增值稅稅率為17%，款項尚未支付，增值稅以銀行存款支付。

　　有關(guān)會計分錄如下：

　　借：固定資產(chǎn)——機(jī)器設(shè)備　　1 900 000(250 000×7.6)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項稅額)　　　 323 000

　　貸：應(yīng)付賬款——丙公司(美元)　　　　　　 1 900 000

　　銀行存款　　　　　　　　　　　　　　　 　323 000

　　3.與銀行發(fā)生貨幣兌換

　　【例題4·計算分析題】乙股份有限公司以人民幣為記賬本位幣，對外幣交易采用交易日的即期匯率折算。20×7年6月1日，將50 000美元到銀行兌換為人民幣，銀行當(dāng)日的美元買入價為1美元=7.55元人民幣，中間價為1美元=7.60元人民幣。

　　本例中，企業(yè)與銀行發(fā)生貨幣兌換，兌換所用匯率為銀行的買入價或賣出價，而通常記賬所用的即期匯率為中間價，由于匯率變動而產(chǎn)生的匯兌差額計入當(dāng)期財務(wù)費(fèi)用。

　　有關(guān)會計分錄如下：

　　借：銀行存款——人民幣　　　　377 500(50 000×7.55)

　　財務(wù)費(fèi)用——匯兌差額　　　　　　　　　　　 2 500

　　貸：銀行存款——美元　　　　　　　　　　　　 380 000

　　(二)期末調(diào)整或結(jié)算

　　期末，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別外幣貨幣性項目和外幣非貨幣性項目進(jìn)行處理。

　　1.貨幣性項目

　　貨幣性項目是企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債，貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等，貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。

　　期末或結(jié)算貨幣性項目時，應(yīng)以當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項目，該項目因當(dāng)日即期匯率不同于該項目初始入賬時或前一期末即期匯率而產(chǎn)生的匯兌差額計入當(dāng)期損益。

　　【例題5·計算分析題】承【例題3】,假定2007年3月31日的即期匯率為1美元=7.5人民幣，2007年4月20日，乙公司向丙公司支付了250 000美元設(shè)備款項，當(dāng)日即期匯率為1美元=7.2人民幣。

　　2007年3月31日：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　25 000

　　貸：財務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 　　　　　　　　　　 25 000

　　2007年4月20日：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　 1 875 000

　　貸：銀行存款 　　　　　　　　　　　　　　　1 800 000

　　財務(wù)費(fèi)用——匯兌差額 　　　　　　　　　　 75 000

　　三、外幣交易的會計處理

　　2.非貨幣性項目

　　非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如：存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)(股票、基金)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　(1)對于以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)曰即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

　　(2)對于以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，如果其可變現(xiàn)凈值以外幣確定，則在確定存貨的期末價值時，應(yīng)先將可變現(xiàn)凈值折算為記賬本位幣，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較。

　　(3)對于以公允價值計量的股票、基金等非貨幣性項目，如果期末的公允價值以外幣反映，則應(yīng)當(dāng)先將該外幣按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額作為公允價值變動損益，計入當(dāng)期損益。如屬于可供出售外幣非貨幣性項目的，形成的匯兌差額，計入資本公積。

　　【小結(jié)：當(dāng)計量屬性遇上外幣】

　　【例題6·計算分析題】國內(nèi)甲公司的記賬本位幣為人民幣。20×7年12月10日以每股1.5美元的價格購入乙公司B股10 000股作為交易性金融資產(chǎn)，當(dāng)日匯率為1美元=7.6元人民幣，款項已付。20×7年12月31日，由于市價變動，當(dāng)月購入的乙公司B股的市價變?yōu)槊抗?美元，當(dāng)日匯率為1美元=7.65元人民幣。假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)的影響。

　　20×7年12月10日，該公司應(yīng)對上述交易應(yīng)作以下處理：

　　借：交易性金融資產(chǎn)　　　　114 000(1.5×10 000×7.6)

　　貸：銀行存款——美元　　　　　　　　　　　　 114 000

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)是以外幣計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮股票市價的變動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響，上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的人民幣金額以76 500(即1×10 000×7.65)元，與原賬面價值114 000元的差額為37 500元人民幣，計入公允價值變動損益。相應(yīng)的會計分錄為：

　　借：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　37 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　　　37 500

　　37 500元人民幣既包含甲公司所購乙公司B股股票公允價值變動的影響，又包含人民幣與美元之問匯率變動的影響。

　　20×8年1月10日，甲公司將所購乙公司B股股票按當(dāng)日市價每股1.2美元全部售出，所得價款為12 000美元，按當(dāng)日匯率1美元=7.7元人民幣折算為人民幣金額為92 400元，與其原賬面價值人民幣金額76 500元的差額為15 900元人民幣，對于匯率的變動和股票市價的變動不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。

　　因此，售出當(dāng)日，甲公司應(yīng)作會計分錄如下：

　　借：銀行存款——美元　　　 92 400(1.2×10 000×7.7)

　　貸：交易性金融資產(chǎn)　　　　　76 500(114 000-37 500)

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　15 900

　　借：投資收益　　　　　　　　　　　　　　　　　37 500

　　貸：公允價值變動損益　　　　　　　　　　　　　37 500

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