2005年注冊會計師考試問題解答之教材問題

　　會計

　　1.問：《會計》第44頁，企業(yè)（含外商投資企業(yè)）接受捐贈的原材料，按接受捐贈材料確定的入賬價值，貸記“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值——接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定：外商投資企業(yè)接收捐贈用“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算，其他企業(yè)直接記入“資本公積”，處理方法為何不一致？

　　答：《企業(yè)會計制度2001》制定時，稅法明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈的原材料應(yīng)當(dāng)計算繳納所得稅，但其他企業(yè)未做明確規(guī)定，因此該制度中明確規(guī)定外商投資企業(yè)接受捐贈原材料時直接計入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”，而其他企業(yè)記入“資本公積”。2003年財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（三）》（財會［2003］29號），其中明確規(guī)定了所有企業(yè)接受捐贈的資產(chǎn)均應(yīng)按稅法規(guī)定的入賬價值確認(rèn)為捐贈收入，并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅。同時明確規(guī)定，企業(yè)接受捐贈資產(chǎn)按稅法規(guī)定的確定的入賬價值，應(yīng)通過“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”科目核算。企業(yè)應(yīng)在該科目下設(shè)“接受捐贈貨幣性資產(chǎn)價值”和“接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”兩個明細(xì)科目。對于以前已記入“資本公積”科目的“接受現(xiàn)金捐贈”因此而被取消，其余額應(yīng)全部轉(zhuǎn)入“其他資本公積”明細(xì)科目。因此《會計》教材中所講述的是現(xiàn)行做法。這里，我們也提醒考生在參閱有關(guān)法規(guī)制度時應(yīng)注意其適用性及相關(guān)補充規(guī)定。

　　2.問：《會計》第76頁，“股權(quán)投資差額”的處理，初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，記入“資本公積”，但《企業(yè)會計制度》規(guī)定，無論初始投資成本大于還是小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，均記入“長期股權(quán)投資——股權(quán)投資差額”？

　　答：《企業(yè)會計制度2001》關(guān)于股權(quán)投資差額的處理規(guī)定已被2003年發(fā)布的問題解答所取代。財政部于2003年發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答（二）》，其中第十一個問題解答了關(guān)于權(quán)益法下產(chǎn)生借方和貸方股權(quán)投資差額如何進(jìn)行處理的問題，股權(quán)投資差額應(yīng)分別情況進(jìn)行會計處理：初始投資成本大于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，按規(guī)定的期限攤銷計入損益；初始投資成本小于應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額，記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。同時規(guī)定，對于該規(guī)定發(fā)布前企業(yè)對外投資已按原規(guī)定進(jìn)行會計處理的，不再做追溯調(diào)整，對其余額應(yīng)繼續(xù)采用原有的會計政策，直至攤銷完畢為止�！稌�計》教材后附的財務(wù)會計法規(guī)光盤中已收錄該規(guī)定，請在復(fù)習(xí)備考中注意參閱。

　　3.《會計》教材第77頁的例12中，2003年為什么沒有攤銷股權(quán)投資差額？是因為2003年無其他所有者權(quán)益的變動，還是書中計算錯誤？

　　答：《會計》教材第77頁中遺漏了2003年的股權(quán)投資差額，有關(guān)更正情況如下：

　　（1）第79頁第3行后應(yīng)增加：

　　攤銷股權(quán)投資差額＝600÷10＝60（萬元）

　　借：投資收益－股權(quán)投資差額攤銷  600 000
        貸：長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）600 000

　　計算2003年末“長期股權(quán)投資－乙公司”科目的賬面余額

　　2003年末“長期股權(quán)投資－乙公司”科目的賬面余額＝4200－150＋180－60＝4170（萬元）

　　其中：長期股權(quán)投資－乙公司（投資成本）賬面余額＝3360（萬元）

　　長期股權(quán)投資－乙公司（損益調(diào)整）賬面余額＝300－150＋180＝330（萬元）

　　長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）賬面余額＝540－60＝480（萬元）

　�。�2）第79頁第15行原文“初次投資時股權(quán)投資借方差額余額＝600－60－50＝490（萬元）”應(yīng)改為“初次投資時股權(quán)投資借方差額余額＝600－60－60－50＝430（萬元）”

　�。�3）第79頁第20行原文“經(jīng)上述沖減后，股權(quán)投資借方差額的余額260萬元繼續(xù)攤銷”。應(yīng)改為“經(jīng)上述沖減后，股權(quán)投資借方差額的余額200萬元繼續(xù)攤銷”。

　　（4）第79頁第23行、24行的余額計算應(yīng)改為“余額＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋1000＋230－230＝5120（萬元）”。

　�。�5）第79頁第29行、30行的股權(quán)投資差額的余額計算應(yīng)改為“長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）賬面借方余額為＝540－60－50－230＝200（萬元）”。

　�。�6）第79頁第35行的股權(quán)投資借差額余額的計算應(yīng)改為“初次投資時股權(quán)投資借方差額余額＝600－60－60－50＝430（萬元）”。

　�。�7）第79頁第39行、第40行應(yīng)改為：
        貸：長期股權(quán)投資－乙公司（股權(quán)投資差額）4 300 000
            資本公積－股權(quán)投資準(zhǔn)備              1 000 000

　　（8）第80頁第4行的余額計算應(yīng)改為“余額＝4200－240＋300－60－150＋180－60－50＋700＋530－430＝4920（萬元）”

　　4.問：《會計》第102頁指出，投資時，權(quán)益法產(chǎn)生的股權(quán)投資貸方差額記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，其后計提長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時，先沖減原投資時記入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”的金額，不足沖減部分，計入投資損益。以后長期股權(quán)投資的價值得以恢復(fù)時，在轉(zhuǎn)回已計提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備時，先轉(zhuǎn)回原計提減值準(zhǔn)備時計入投資損益的部分，差額再在原沖減的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”的金額內(nèi)，恢復(fù)“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”。而其下段則指出，如已計提減值準(zhǔn)備的長期股權(quán)投資，其價值直至處置時尚未完全恢復(fù)，應(yīng)將處置收入先恢復(fù)原提取減值準(zhǔn)備時沖減的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，差額再借記或貸記“投資收益”。

　　以上同為恢復(fù)長期股權(quán)投資價值，且都是沖減了資本公積后，再計入投資損益。為什么恢復(fù)時順序卻不一樣。一個先恢復(fù)計入投資損益的部分，一個先恢復(fù)沖減的“資本公積—股權(quán)投資準(zhǔn)備”？

　　答：《會計》教材中這兩處所說的恢復(fù)長期股權(quán)投資的價值是差異的。前一部分所說的計提減值準(zhǔn)備及減值準(zhǔn)備的恢復(fù)的前提是“繼續(xù)持有該長期股權(quán)投資”；而后一部分所說的恢復(fù)則是指“該項長期股權(quán)投資已經(jīng)處置”。
   因此前一部分因長期股權(quán)投資的價值回升恢復(fù)計提減值準(zhǔn)備時，按原計提減值準(zhǔn)備的相反順序予以恢復(fù)，即先恢復(fù)原計提減值準(zhǔn)備時計入損益的部分，差額部分再恢復(fù)原沖減的資本公積。而后一部分在處置該項長期股權(quán)投資時，長期股權(quán)投資賬面余額及相關(guān)的減值準(zhǔn)備均應(yīng)沖銷，因此已無須恢復(fù)減值準(zhǔn)備。同時，由于原計提減值準(zhǔn)備時沖減了“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”，如不恢復(fù)資本公積，將導(dǎo)致投資人計算該損益時虛減投資損失，相當(dāng)于有一部分資本公積被轉(zhuǎn)入到當(dāng)期損益中。這主要基于：無論是否存在股權(quán)投資差額記入資本公積的情況下，對某項投資最終形成的損益應(yīng)當(dāng)是一致的。因此，應(yīng)將計提減值準(zhǔn)備時沖減的至該項投資處置時尚未恢復(fù)的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”恢復(fù)為原數(shù)額，并將恢復(fù)后的“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他資本公積”科目，相應(yīng)可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本（或股本）。

　　5.問：《會計》第109頁最后一步計算應(yīng)計提減值準(zhǔn)備，轉(zhuǎn)銷股權(quán)投資借方差額的余額320萬元的分錄，為何為借記股權(quán)投資差額，貸記投資收益？

　　答：該筆分錄發(fā)生了方向錯誤，應(yīng)改為

　　借：投資收益-股權(quán)投資差額攤銷                    3 200 000
        貸：長期股權(quán)投資-乙公司（股權(quán)投資差額）          3 200 000

　　6.問：固定資產(chǎn)計提減值準(zhǔn)備時，是以固定資產(chǎn)的現(xiàn)時售價，還是以固定資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的依據(jù)？

　　答：計提包括固定資產(chǎn)在內(nèi)的各項資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備時，應(yīng)以其可收回金額與賬面價值比較計算確定。如果存在可收回金額低于賬面價值的情況，則應(yīng)計提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。

　　可收回金額是指資產(chǎn)的銷售凈價與預(yù)期從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時的處置中形成的預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產(chǎn)的銷售價格減去所發(fā)生的資產(chǎn)處置費用后的余額。

　　問題中所提的固定資產(chǎn)現(xiàn)時售價的概念是不正確的，應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)時凈售價，即應(yīng)當(dāng)扣除處置固定資產(chǎn)時所發(fā)生的相關(guān)稅費后的余額。

　　因此，計提固定資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)以固定資產(chǎn)的現(xiàn)時凈售價與預(yù)期固定資產(chǎn)持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時處置收入中形成的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之中的較高者作為與其賬面價值進(jìn)行比較的基礎(chǔ)，并在此基礎(chǔ)上確定是否計提或回轉(zhuǎn)減值準(zhǔn)備。

　　7.問：《會計》第320頁指出，不存在承租人擔(dān)保余值時，借記“累計折舊”科目，貸記“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”科目，如果還存在凈殘值時，還應(yīng)借記“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”。在這種情況下，“累記折舊”與“固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)”已沖完，如何又多出一個科目記錄凈殘值呢？

　　答：不存在承租人擔(dān)保余值還存在凈殘值時，表明融資租入固定資產(chǎn)的應(yīng)計提折舊金額小于固定資產(chǎn)的賬面價值。這一差額由于需要返還出租方，因此，從承租人的角度看，即是承租人發(fā)生的損失，需要記入“營業(yè)外支出——處置固定資產(chǎn)凈損失”科目。

　　8.問：《會計》第326頁，出租人未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值的差額借記：“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”。是可以否減化為借記“營業(yè)外支出”，貸記“未擔(dān)保余值”？借貸兩次記：“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”有什么含義嗎？

　　答：未實現(xiàn)融資收益是出租人在租賃開始日時記錄的應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和租賃資產(chǎn)賬面價值的差額，是其將來融資收入確認(rèn)的基礎(chǔ)。出租人未擔(dān)保余值的預(yù)計可收回金額低于其賬面價值時確認(rèn)為當(dāng)期損失。兩次通過“遞延收益——未實現(xiàn)融資收益”主要是對將來未擔(dān)保余值價值恢復(fù)時依據(jù)，即已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)時，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，做與未擔(dān)保余值減少時相反的會計處理。

　　9.問：《會計》第327頁扣除未擔(dān)保余值后低于擔(dān)保余值向承租人收取補償金，承租人未擔(dān)保的部分損失有理由向出租人索要嗎？

　　答：擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其他有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨立于承租人和出租人、但在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計的租賃期滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。未擔(dān)保余值，指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　具體來說，收回租賃資產(chǎn)的價值包括就出租人而言的擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值。對于承租人而言，其未擔(dān)保的資產(chǎn)部分發(fā)生的損失，應(yīng)當(dāng)由出租人或獨立于承租人和出租人、在財務(wù)上有能力擔(dān)保的第三擔(dān)保方承擔(dān)，承租人不能向出租人索要。

　　10.問：在非貨幣性交易時，如果不涉及補價，便不確認(rèn)收益。如果A公司的產(chǎn)品是B公司的原料，而B公司的某些產(chǎn)品又恰好是A公司需要的資產(chǎn)，如果它們采取非貨幣交易的方式，是否規(guī)避了一些所得稅？

　　答：對此問題，稅法中對于非貨幣性交易在增值稅和所得稅中均有明確的規(guī)定：

　　（1）如在增值稅中明確規(guī)定了采取以物易物方式銷售貨物的，在進(jìn)行增值稅的稅務(wù)處理時，以物易物雙方均應(yīng)各自做購銷處理，以各自發(fā)出的貨物核算銷售額并計算銷售額，以各自收到的貨物按規(guī)定核算購貨額并計算計項稅額。

　�。�2）如在企業(yè)所得稅中，企業(yè)將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、捐贈、贊助、廣告等方面時，應(yīng)視同對外銷售處理。其產(chǎn)品的銷售價格應(yīng)當(dāng)參照同期同類產(chǎn)品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應(yīng)按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。

　　因此，非貨幣性交易方式的采用不會規(guī)避企業(yè)所得稅。