(二)資產(chǎn)負(fù)債表日及結(jié)算日的會計處理

　　1.外幣貨幣性項目

　　貨幣性項目是指企業(yè)持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或者償付的負(fù)債。貨幣性項目分為貨幣性資產(chǎn)和貨幣性負(fù)債：貨幣性資產(chǎn)包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、長期應(yīng)收款等;貨幣性負(fù)債包括應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款、短期借款、應(yīng)付債券、長期借款、長期應(yīng)付款等。

　　補(bǔ)充：

　　第一，對于預(yù)付賬款，企業(yè)未來收到的是貨物，是非貨幣性資產(chǎn)，而不是貨幣，所以預(yù)付賬款屬于外幣非貨幣性項目的范圍。但是如果預(yù)付給對方貨款后，對方違約了，就要將預(yù)付的貨款退回，此時的預(yù)付賬款未來是以貨幣結(jié)算，這種情況下預(yù)付賬款就成為外幣貨幣性項目的范圍。

　　第二，外幣貨幣性項目賬戶的借方、貸方、余額都是兩列，也就是要有原幣種和記賬本位幣加以反映。

　　第三，在資產(chǎn)負(fù)債表日，外幣貨幣性項目記賬本位幣余額要等于原幣種余額乘以當(dāng)日的即期匯率。

　　第四，債權(quán)債務(wù)在結(jié)算日的處理。

　　【例16-7】沿用【例16-2】，20×9年3月31日，甲公司尚未向乙公司支付所欠貨款，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.8人民幣元。則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應(yīng)付賬款”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣2 040 000人民幣元(300 000×6.8)，與其原記賬本位幣之差額9 000人民幣元計入當(dāng)期損益。

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)付賬款——乙公司(美元)[300 000×(6.8-6.83)] 9 000

　　貸：財務(wù)費用——匯兌差額 9 000

　　【例16-8】沿用【例16-3】，20×9年4月30日，甲公司仍未收到丙公司購貨款，當(dāng)日的即期匯率為1歐元=9.08人民幣元。則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“應(yīng)收賬款”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣7 264 000人民幣元(800 000×9.08)，與其原記賬本位幣之差額168 000人民幣元計入當(dāng)期損益。

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：應(yīng)收賬款——丙公司(歐元)[800 000×(9.08-8.87)] 168 000

　　貸：財務(wù)費用——匯兌差額 168 000

　　假定20×9年5月20日收到上述貨款，兌換成人民幣直接存入銀行，當(dāng)日銀行的歐元買入價為1歐元=9.28人民幣元。甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款——××銀行(人民幣)(800 000×9.28) 7 424 000

　　貸：應(yīng)收賬款——丙公司(歐元) 7 264 000

　　(該外幣賬戶的期末余額為零，包括原幣種余額為零，人民幣余額也為零。)

　　財務(wù)費用——匯兌差額 160 000

　　【例16-9】沿用【例16-4】，假定20×9年2月28日即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元，則對該筆交易產(chǎn)生的外幣貨幣性項目“短期借款——××銀行(英鎊)”采用期末即期匯率進(jìn)行折算，折算為記賬本位幣1 950 000人民幣元(200 000×9.75)，與其原記賬本位幣之差額16 000人民幣元計入當(dāng)期損益。

　　甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：短期借款——××銀行(英鎊) 16 000

　　貸：財務(wù)費用——匯兌差額 16 000

　　20×9年8月4日以人民幣歸還所借英鎊，當(dāng)日銀行的英鎊賣出價為1英鎊=11.27人民幣元，假定借款利息在到期歸還本金時一并支付，則當(dāng)日應(yīng)歸還銀行借款利息5 000英鎊(200 000×5%÷12×6)，按當(dāng)日英鎊賣出價折算為人民幣為56 350元(5 000×11.27)。假定20×9年7月31日的即期匯率為1英鎊=9.75人民幣元。甲公司賬務(wù)處理為：

　　借：短期借款——××銀行(英鎊) 1 950 000

　　財務(wù)費用——匯兌差額 304 000

　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣)(200 000×11.27) 2 254 000

　　借：財務(wù)費用——利息費用(5 000 ×11.27) 56 350

　　貸：銀行存款——××銀行(人民幣) 56 350

　　2.外幣非貨幣性項目

　　非貨幣性項目是貨幣性項目以外的項目，如存貨、長期股權(quán)投資、交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。

　　(1)以歷史成本計量的外幣非貨幣性項目，已在交易發(fā)生日按當(dāng)日即期匯率折算，資產(chǎn)負(fù)債表日不應(yīng)改變其原記賬本位幣金額，不產(chǎn)生匯兌差額。

　　(2)以成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量的存貨，在以外幣購入存貨并且該存貨在資產(chǎn)負(fù)債表日的可變現(xiàn)凈值以外幣反映的情況下，確定資產(chǎn)負(fù)債表日存貨價值時應(yīng)當(dāng)考慮匯率變動的影響。即先將可變現(xiàn)凈值按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與以記賬本位幣反映的存貨成本進(jìn)行比較，從而確定該項存貨的期末價值。

　　(3)以公允價值計量的外幣非貨幣性項目，期末公允價值以外幣反映的，應(yīng)當(dāng)先將該外幣金額按照公允價值確定當(dāng)日的即期匯率折算為記賬本位幣金額，再與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較。屬于交易性金融資產(chǎn)(股票、基金等)的，折算后的記賬本位幣金額與原記賬本位幣金額之間的差額應(yīng)作為公允價值變動損益(含匯率變動)，計入當(dāng)期損益;屬于可供出售金融資產(chǎn)(專門指可供出售的外幣股權(quán)投資)的，差額則應(yīng)計入資本公積。

　　資產(chǎn)負(fù)債表日及結(jié)算貨幣性項目時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用當(dāng)日即期匯率折算外幣貨幣性項目，因當(dāng)日即期匯率與初始確認(rèn)時或者前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同而產(chǎn)生的匯兌差額，計入當(dāng)期損益�？晒┏鍪弁鈳咆泿判越鹑谫Y產(chǎn)形成的匯兌差額，也應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。

　　【例16-12】甲公司的記賬本位幣為人民幣，其外幣交易采用交易日即期匯率折算。20×9年6月8日，以每股4美元的價格購入乙公司B股20 000股，劃分為交易性金融資產(chǎn)核算，當(dāng)日匯率為1美元=6.82人民幣元，款項已支付。20×9年6月30日，乙公司B股市價變?yōu)槊抗?.5美元，當(dāng)日匯率為1美元=6.83人民幣元。假定不考慮相關(guān)稅費的影響。

　　20×9年6月8日，甲公司購入股票

　　借：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股

　　——成本(4×20 000×6.82) 545 600

　　貸：銀行存款——××銀行(美元) 545 600

　　根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》的相關(guān)規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)以公允價值計量。由于該項交易性金融資產(chǎn)以外幣計價，在資產(chǎn)負(fù)債表日，不僅應(yīng)考慮B股股票市價的波動，還應(yīng)一并考慮美元與人民幣之間匯率變動的影響。上述交易性金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)按478 100人民幣元(3.5×20 000×6.83)入賬，與原賬面價值545 600人民幣元的差額為67 500人民幣元應(yīng)直接計入公允價值變動損益。這67 500人民幣元的差額實際上既包含了甲公司所購乙公司B股股票公允價值(股價)變動的影響，又包含了人民幣與美元之間匯率變動的影響。

　　甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 67 500

　　20×9年7月24日，甲公司將所購乙公司B股股票按當(dāng)日市價每股4.2美元全部售出，所得價款為84 000美元，按當(dāng)日匯率1美元=6.84人民幣元折算為574 560人民幣元(4.2×20 000×6.84)，與其原賬面價值478 100人民幣元的差額為96 460人民幣元。對于;匯率的變動和股價的變動不進(jìn)行區(qū)分，均作為投資收益進(jìn)行處理。

　　因此，售出乙公司B股當(dāng)日，甲公司相關(guān)的賬務(wù)處理為：

　　借：銀行存款——××銀行(美元) 574 560

　　交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——公允價值變動 67 500

　　貸：交易性金融資產(chǎn)——乙公司B股——成本 545 600

　　投資收益——出售乙公司B股 96 460

　　借：投資收益——出售乙公司B股 67 500

　　貸：公允價值變動損益——乙公司B股 67 500

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