2013注冊會計師考試《審計》基礎(chǔ)講義：第12章(4)

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　　第四節(jié)　實質(zhì)性程序

　　一、實質(zhì)性程序的含義和要求

　　(一)實質(zhì)性程序的含義

　　實質(zhì)性程序是指用于發(fā)現(xiàn)認定層次重大錯報的審計程序。實質(zhì)性程序包括對各類交易、賬戶余額和披露的細節(jié)測試以及實質(zhì)性分析程序。

　　(二)針對特別風險實施的實質(zhì)性程序

　　如果認為評估的認定層次重大錯報風險是特別風險，注冊會計師應(yīng)當專門針對該風險實施實質(zhì)性程序。為應(yīng)對特別風險需要獲取具有高度相關(guān)性和可靠性的審計證據(jù)，僅實施實質(zhì)性分析程序不足以獲取有關(guān)特別風險的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　二、實質(zhì)性程序的性質(zhì)

　　(一)實質(zhì)性程序的性質(zhì)的含義

　　(二)細節(jié)測試和實質(zhì)性分析程序的適用性

　　細節(jié)測試適用于對各類交易、賬戶余額和披露認定的測試，尤其是對存在或發(fā)生、計價認定的測試;對在一段時期內(nèi)存在可預(yù)期關(guān)系的大量交易，注冊會計師可以考慮實施實質(zhì)性分析程序。

　　(三)細節(jié)測試的方向

　　(四)設(shè)計實質(zhì)性分析程序時考慮的因素

　　三、實質(zhì)性程序的時間

　　總體原則：由于實質(zhì)性程序的目的在于更直接地發(fā)現(xiàn)重大錯報，在期中實施實質(zhì)性程序時更需要考慮其成本效益的權(quán)衡;對于以前審計中通過實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，則采取了更加慎重的態(tài)度和更嚴格的限制。

 

　　(一)如何考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序

　　注冊會計師在考慮是否在期中實施實質(zhì)性程序時應(yīng)當考慮有關(guān)因素：控制環(huán)境和其他相關(guān)的控制;實施審計程序所需信息在期中之后的可獲得性;實質(zhì)性程序的目的;評估的重大錯報風險;特定類別交易或賬戶余額以及相關(guān)認定的性質(zhì);針對剩余期間，能否通過實施實質(zhì)性程序或?qū)�實質(zhì)性程序與控制測試相結(jié)合，降低期末存在錯報而未被發(fā)現(xiàn)的風險。

　　(二)如何考慮期中審計證據(jù)

　　如果在期中實施了實質(zhì)性程序，注冊會計師應(yīng)當針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序，或?qū)�實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用，以將期中測試得出的結(jié)論合理延伸至期末。在如何將期中實施的實質(zhì)性程序得出的結(jié)論合理延伸至期末時，注冊會計師有兩種選擇：其一是針對剩余期間實施進一步的實質(zhì)性程序;其二是將實質(zhì)性程序和控制測試結(jié)合使用。

　　注意：

　　第一，如果擬將期中測試得出的結(jié)論延伸至期末，注冊會計師應(yīng)當考慮針對剩余期間僅實施實質(zhì)性程序是否足夠。如果認為實施實質(zhì)性程序本身不充分，注冊會計師還應(yīng)測試剩余期間相關(guān)控制運行的有效性或針對期末實施實質(zhì)性程序。

　　第二，如果已識別出由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風險，為將期中得出的結(jié)論延伸至期末而實施的審計程序通常是無效的，注冊會計師應(yīng)當考慮在期末或者接近期末實施實質(zhì)性程序。

　　(三)如何考慮以前審計獲取的審計證據(jù)

　　在以前審計中實施實質(zhì)性程序獲取的審計證據(jù)，通常對本期只有很弱的證據(jù)效力或沒有證據(jù)效力，不足以應(yīng)對本期的重大錯報風險。只有當以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時(例如，以前審計通過實質(zhì)性程序測試過的某項訴訟在本期沒有任何實質(zhì)性進展)，以前獲取的審計證據(jù)才可能用做本期的有效審計證據(jù)。

　　四、實質(zhì)性程序的范圍

　　在確定實質(zhì)性程序的范圍時，注冊會計師應(yīng)當考慮評估的認定層次重大錯報風險和實施控制測試的結(jié)果。

　　注冊會計師評估的認定層次的重大錯報風險越高，需要實施實質(zhì)性程序的范圍越廣。如果對控制測試結(jié)果不滿意，注冊會計師應(yīng)當考慮擴大實質(zhì)性程序的范圍。

　　【例題·多選題 】下列關(guān)于確定實質(zhì)性程序性質(zhì)、時間安排和范圍的表述中，不恰當?shù)挠?　)。

　　A.如果控制測試的結(jié)果使注冊會計師非常滿意，注冊會計師可以不做實質(zhì)性程序

　　B.注冊會計師應(yīng)在期末實施實質(zhì)性程序，不應(yīng)在期中工作中執(zhí)行此類程序

　　C.如果相關(guān)認定的重大錯報風險很高，注冊會計師應(yīng)將實質(zhì)性程序更多地安排在期末工作中進行

　　D.注冊會計師在任何情況下均不應(yīng)將以前獲取的實質(zhì)性程序的證據(jù)用作本期的有效證據(jù)

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』控制測試結(jié)合令注冊會計師滿意，可以減少實質(zhì)性程序的范圍，但不可以不做實質(zhì)性程序，選項A不正確;如果控制測試結(jié)果表明被審計單位內(nèi)部控制良好，可以在期中實施實質(zhì)性程序，選項B不正確;當以前獲取的審計證據(jù)及其相關(guān)事項未發(fā)生重大變動時，以前獲取的審計證據(jù)可能用做本期的有效審計證據(jù)，選項D不正確。

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