2012注冊會計師《審計》強化輔導講義：第2章(2)

　　九、事務所侵權賠償順位和賠償責任范圍

　　1.關于事務所侵權賠償順位

　　(1)事務所與被審計單位之間的責任順位

　　審計報告使用人由于信賴不實審計報告而從事相關交易導致損失的情況主要以下三種：

　　一是報告使用人與被審計單位之間發(fā)生買賣、借貸合同等交易關系，因被審計單位違約而導致損失;

　　二是報告使用人在證券發(fā)行市場，購買了被審計單位發(fā)行的證券而導致損失;

　　三是報告使用人在證券交易市場，使用了被審計單位的股票、債券、股票期權等金融工具進行交易而導致損失。

　　三種情況從因果關系的角度看，被審計單位的違約或欺詐行為是導致報告使用人損失的直接原因，不實審計報告只是間接原因。基于這種直接原因與間接原因的區(qū)分，對于報告使用人的損失，應當由被審計單位承擔第一順位的責任，事務所承擔在后順位的責任。

　　《司法解釋》規(guī)定，“應先由被審計單位賠償利害關系人的損失”。

　　(2)被審計單位與其瑕疵出資股東之間的責任順位

　　被審計單位的瑕疵出資股東因其未盡出資義務，應當在瑕疵出資數額范圍內向公司債權人承擔補充賠償責任。

　　《司法解釋》“被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任”。

　　(3)事務所與被審計單位瑕疵出資股東之間的責任順位

　　就被審計單位的瑕疵出資股東對債權人的責任，司法解釋明確，企業(yè)出資人未出資或出資不實，應當對企業(yè)的債權人承擔相應的民事責任。

　　但對事務所與被審計單位的瑕疵出資股東之間的責任順位，未做出明確規(guī)定。

　　在司法實踐中，出于被告清償能力考慮，有些法院往往將事務所作為“深口袋”被告，判令事務所與被審計單位的出資人承擔連帶責任�！端痉ń忉尅芬�(guī)定，對被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。

　　2.關于事務所侵權賠償責任范圍

　　先由被審計單位賠償利害關系人的損失，被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未彌補，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任。對被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任。

　　兩個突出問題

　　1.事務所與其分支機構關系問題

　　會計師事務所與其分支機構作為共同被告的，會計師事務所對其分支機構的責任承擔連帶賠償責任。

　　2.事務所未經審批被擅自追加為被執(zhí)行人的問題。

　　《司法解釋》規(guī)定：“本司法解釋所涉會計師事務所侵權賠償糾紛未經審判，人民法院不得將會計師事務所追加為被執(zhí)行人。”

　　【例題5·簡答題】(2010年)

　　甲、乙、丙三位出資人共同投資設立丁有限責任公司(以下簡稱丁公司)。甲、乙出資人按照出資協(xié)議的約定按期繳納了出資額，丙出資人通過與銀行串通編造虛假的銀行進賬單，虛構了出資。ABC會計師事務所的分支機構接受委托對擬設立的丁公司的注冊資本進行審驗，并委派A注冊會計師擔任項目組負責人。

　　審驗過程中，A注冊會計師按照執(zhí)業(yè)準則的要求，實施了檢查文件記錄、向銀行函證等必要的程序，保持了應有的職業(yè)謹慎，但未能發(fā)現丙出資人的虛假出資情況。A注冊會計師在出具的驗資報告中認為，各出資人已全部繳足出資額，并在驗資報告的說明段中注明“本報告僅供工商登記使用”。

　　丁公司注冊登記半年后，丙出資人補足虛構的出資額。一年后，乙出資人抽逃其全部出資額。兩年后，丁公司因資金短缺和經營不善等原因導致資不低債，無力償付戊供應商的材料款。戊供應商以ABC會計師事務所出具不實驗資報告為由，向法院提供民事訴訟，要求ABC會計師事務所承擔連帶賠償責任。

　　ABC會計師事務所提出三項抗辯理由，要求免于承擔民事責任：

　　一是審驗工作乃分支機構所為，與本會計師事務所無關;

　　二是戊供應商與本會計師事務所及分支機構不存在合約關系，因而不是利害關系人;

　　三是驗資報告已經注明“僅供工商登記使用”，戊供應商因不當使用驗資報告而遭受損失與本會計師事務所無關。

　　要求：

　　回答下列問題，并簡要說明理由：

　　(1)戊供應商可以對哪些單位或個人提起民事訴訟?

　　(2)ABC會計師事務所提供的抗辯理由是否成立?

　　(3)ABC會計師事務所是否可以免于承擔民事責任?

　　『正確答案』

　　(1)戊供應商可以對丁公司、丁公司的乙出資人、ABC會計師事務所及其分支機構提起民事訴訟。

　　依據《司法解釋》第三條規(guī)定，利害關系人應對會計師事務所和被審計單位一并提起訴訟;同時，對虛假出資或不實出資、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。

　　(【解析】戊供應商可以對丁公司、乙出資人、ABC會計師事務所的分支機構以及ABC會計師事務所提起民事訴訟。

　　理由：①利害關系人可以對事務所提起訴訟，同時如果利害關系人未對被審計單位提起訴訟而直接對會計師事務所提起訴訟的，應當將被審計單位作為共同被告參加訴訟。

　�、诒粚徲媶挝怀鲑Y人虛假出資或出資不實、抽逃出資，且事后未補足的，人民法院可以將該出資人列為第三人參加訴訟。乙出資人抽逃出資且事后未補足，可以對其提起民事訴訟。丙雖然有虛假出資，但是事后已經補足，不用作為第三人參加訴訟。

　�、劾�害關系人對會計師事務所的分支機構提起訴訟的，人民法院可以將該會計師事務所列為共同被告參加訴訟。)

　　(2)不能成立。

　　依據《司法解釋》第三條規(guī)定，ABC會計師事務所及其分支機構應作為共同被告;

　　依據《司法解釋》第二條規(guī)定，戊供應商合理依賴ABC會計師事務所分支機構的不實報告而與丁公司進行交易并遭受損失，應認定為注冊會計師法規(guī)定的利害關系人;

　　依據《司法解釋》第九條規(guī)定，ABC會計師事務所在報告中注明“本報告僅供工商登記使用”，不能作為免責事由。

　　(【解析】ABC會計師事務所提供的三條抗辯理由都不能成立。

　　理由1，ABC會計師事務所及其分支機構應當作為共同被告。本題中利害關系人對事務所提起訴訟是可以的。

　　理由2，判斷是否是利害關系人不是以是否存在和約關系為前提，而是因合理信賴或者使用會計師事務所出具的不實報告，與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位的股票、債券等有關的交易活動而遭受損失的自然人、法人或者其他組織，所以戊供應商屬于利害關系人。

　　理由3，準則規(guī)定在驗資報告中注明的“僅供工商登記使用”等內容，不能作為免責事由。)

　　(3)ABC會計師事務所可免于承擔民事責任。

　　理由：已經遵守執(zhí)業(yè)準則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹慎;驗資業(yè)務所必須依賴的銀行提供了虛假證明文件，導致未能發(fā)現丙出資人虛假出資;已經遵守驗資程序進行審核并出具報告，但乙出資人在注冊登記后抽逃資金;盡管在出具驗資報告時，丙出資人未足額出資，但在公司登記半年后已補足出資。

　　(【解析】ABC公司可以免于承擔民事責任。

　　理由：會計師事務所可以證明存在下列情況，所以不用承擔民事責任：

　　已經遵守執(zhí)業(yè)準則確定的工作程序并保持了必要的職業(yè)謹慎;審計業(yè)務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業(yè)謹慎下仍未能發(fā)現虛假或者不實;已經遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被審計單位在注冊登記之后抽逃出資;為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。)

　　【點評】本題主要考核“驗資與抗辯事由”知識點。

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