2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(81)

　　全套筆記：2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義匯總 

第十節(jié) 所得稅會(huì)計(jì)相關(guān)的合并處理

　　一、所得稅會(huì)計(jì)概述

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，由于需要對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易進(jìn)行合并抵消處理，由此可能導(dǎo)致在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的資產(chǎn)、負(fù)債賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存作著差異。為了使合并財(cái)務(wù)報(bào)表全面反映所得稅相關(guān)的影響，特別是當(dāng)期所負(fù)擔(dān)的所得稅費(fèi)用的情況，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算，在計(jì)算確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間差異的基礎(chǔ)上，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　二、內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，隨著內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵銷(xiāo)，也必須將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷(xiāo)。通過(guò)對(duì)其進(jìn)行合并抵銷(xiāo)處理后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該內(nèi)部應(yīng)收賬款已不存在。由內(nèi)部應(yīng)收賬款賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異所形成的暫時(shí)性差異也不能存在。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)持有該集團(tuán)內(nèi)部應(yīng)收款項(xiàng)的企業(yè)應(yīng)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要進(jìn)行抵銷(xiāo)處理。

　　【教材例25-33】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)收賬款中有1 700萬(wàn)元為應(yīng)收A公司賬款，該應(yīng)收賬款賬面余額為1 800萬(wàn)元，甲公司當(dāng)年對(duì)其計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元。A公司本期個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中列示有應(yīng)付甲公司賬款1 800萬(wàn)元。甲公司和A公司適用的所得稅稅率均為25%。

　　【答案】

　　甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并抵消處理如下：

　　(1)將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 1 800

　　貸：應(yīng)收賬款 1 800

　　(2)將內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消，其抵消分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款 100

　　貸：資產(chǎn)減值損失 100

　　(3)將甲公司對(duì)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備導(dǎo)致暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)予以抵消。本例中，甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)應(yīng)收A公司賬款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備100萬(wàn)元，由此導(dǎo)致應(yīng)收A公司賬款的賬面價(jià)位調(diào)整為1 700萬(wàn)元，而該應(yīng)收賬款的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為1 800萬(wàn)元，應(yīng)收A公司賬款的賬面價(jià)值1 700萬(wàn)元與其計(jì)稅基礎(chǔ)1 800萬(wàn)元之間的差額100萬(wàn)元，則形成當(dāng)年暫時(shí)性差異。對(duì)此，按照所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時(shí)性差異相應(yīng)的遞延稅款資產(chǎn)25萬(wàn)元(100×25%)。甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)時(shí)，一方面借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目25萬(wàn)元，另一方面貸記“所得稅費(fèi)用”科目25萬(wàn)元。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款及其計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備的抵消，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該應(yīng)收賬款已不存在，由甲公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中因應(yīng)收A公司賬款賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間形成的暫時(shí)性差異也不存在，對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)則需要予以抵消。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表對(duì)其進(jìn)行合并抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：

　　借：所得稅費(fèi)用 25

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn) 25

　　三、內(nèi)部交易存貨相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理

　　企業(yè)在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將納入合并范圍的母公司與子公司以及子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的影響予以抵銷(xiāo)，其中包括內(nèi)部商品交易所形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額。對(duì)于內(nèi)部商品交易所形成的存貨，從持有該存貨的企業(yè)來(lái)說(shuō)，假定不考慮計(jì)提資產(chǎn)減值損失，其取得的成本就是該資產(chǎn)的賬面價(jià)值，這其中包括銷(xiāo)售企業(yè)因該銷(xiāo)售所實(shí)現(xiàn)的損益，這一取得成本也就是計(jì)稅基礎(chǔ)。由于所得稅是以獨(dú)立的法人實(shí)體為對(duì)象計(jì)征的，這一計(jì)稅基礎(chǔ)也是合并財(cái)務(wù)報(bào)表中該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)。此時(shí)，賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)是一致的，不存在暫時(shí)性差異，也不涉及確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的問(wèn)題。但在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表過(guò)程中，隨著內(nèi)部商品交易所形成的存貨價(jià)值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的抵消，合并資產(chǎn)負(fù)債表所反映的存貨價(jià)值是以原來(lái)內(nèi)部銷(xiāo)售企業(yè)該商品的銷(xiāo)售成本列示的，不包含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益。由此導(dǎo)致在合并資產(chǎn)負(fù)債表所列示的存貨的價(jià)值與持有該存貨的企業(yè)計(jì)稅基礎(chǔ)不一致，存在著暫時(shí)性差異。這一暫時(shí)性差異的金額就是編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)所抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的數(shù)額。從合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制來(lái)說(shuō)，對(duì)于這一暫時(shí)性差異，則必須確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

　　【教材例25-34】甲公司持有A公司80%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司20×1年利潤(rùn)表列示的營(yíng)業(yè)收入中有5 000萬(wàn)元，系當(dāng)年向A公司銷(xiāo)售產(chǎn)品取得的銷(xiāo)售收入，該產(chǎn)品銷(xiāo)售成本為3 500萬(wàn)元。A公司在20×1年將該批內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的60%實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷(xiāo)售，其銷(xiāo)售收入為3 750萬(wàn)元，銷(xiāo)售成本為3 000萬(wàn)元，并列示于其利潤(rùn)表中;該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2 000萬(wàn)元，列示于A公司20×1年的資產(chǎn)負(fù)債表之中。甲公司和A公司適用的企業(yè)所得稅稅率均為25%。

　　【答案】

　　甲公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，其合并抵消處理如下：

　　(1)將內(nèi)部銷(xiāo)售收入與內(nèi)部銷(xiāo)售成本及存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售利潤(rùn)抵消，其抵消分錄如下：

　　借：營(yíng)業(yè)收入 5 000

　　貸：營(yíng)業(yè)成本 4 400

　　存貨 600

　　(2)確認(rèn)因編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表導(dǎo)致的存貨賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異相關(guān)遞延所得稅資產(chǎn)。本例中，從A公司來(lái)說(shuō)，其持有該存貨賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為2 000萬(wàn)元;從甲集團(tuán)公司角度來(lái)說(shuō)，通過(guò)上述合并抵消處理，合并資產(chǎn)負(fù)債表中該存貨的價(jià)值為1 400萬(wàn)元;由于甲公司和A公司均為獨(dú)立的法人實(shí)體，這一存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)從A公司的角度來(lái)考慮，即其計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬(wàn)元。因該內(nèi)部交易抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益導(dǎo)致的暫時(shí)性差異為600萬(wàn)元(2 000-1 400)，實(shí)際上就是抵消的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷(xiāo)售損益的金額。為此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)該暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)150萬(wàn)元(600×25%)。進(jìn)行合并抵消處理時(shí)，其抵消分錄如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

　　貸：所得稅費(fèi)用 150

　　四、內(nèi)部交易固定資產(chǎn)等相關(guān)所得稅會(huì)計(jì)的合并抵消處理(略)

　　推薦閱讀：

　　2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考情分析及框架結(jié)構(gòu)匯總

　　2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》章節(jié)習(xí)題26套

　　2012年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試真題及答案解析匯總

　　2013年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試機(jī)考備考建議