2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(71)

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第二十二章 會計政策、會計估計變更和差錯更正

　　本章內(nèi)容對應《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，屬于重要章節(jié)。應當關(guān)注：(1)會計政策及其變更。(2)會計估計及其變更。(3)前期差錯及其更正。重點掌握會計政策、會計估計和差錯更正的定義，追溯調(diào)整法和未來適用法的會計處理，難點在于區(qū)分會計政策、會計估計和差錯更正等。

第一節(jié) 會計政策及其變更

　　一、會計政策概述

　　會計政策，是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎和會計處理方法。會計政策具有以下特點：

　　第一，會計政策的選擇性。例如，確定發(fā)出存貨時實際成本時可以在先進先出法、加權(quán)平均法或者個別計價法中進行選擇。

　　第二，會計政策的強制性。例如，在我國，會計準則和會計制度屬于行政法規(guī)，具有一定的強制性。

　　第三，會計政策的層次性。(1)原則(2)基礎(3)會計處理方法

　　企業(yè)應當披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應當考慮與會計政策相關(guān)的項目的性質(zhì)和金額。

　　企業(yè)應當披露的重要會計政策包括：

　　(1)發(fā)出存貨成本的計量，是指企業(yè)確定發(fā)出存貨成本所采用的會計處理。例如，企業(yè)發(fā)出存貨成本的計量是采用先進先出法，還是采用其他計量方法。

　　(2)長期股權(quán)投資的后續(xù)計量，是指企業(yè)取得長期股權(quán)投資后的會計處理。例如，企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資是采用成本法，還是采用權(quán)益法核算。

　　(3)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量，是指企業(yè)在資產(chǎn)負債表日對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量所采用的會計處理。例如，企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量是采用成本模式，或是公允價值模式。

　　(4)固定資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的固定資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)取得的固定資產(chǎn)初始成本是以購買價款，還是以購買價款的現(xiàn)值為基礎進行計量。

　　(5)生物資產(chǎn)的初始計量，是指對取得的生物資產(chǎn)初始成本的計量。例如，企業(yè)為取得生物資產(chǎn)而產(chǎn)生的借款費用，應當予以資本化，還是計入當期損益。

　　(6)無形資產(chǎn)的確認，是指對無形項目的支出是否確認為無形資產(chǎn)。例如，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出是確認為無形資產(chǎn)，還是在發(fā)生時計入當期損益。

　　(7)非貨幣性資產(chǎn)交換的計量，是指非貨幣性資產(chǎn)交換事項中對換入資產(chǎn)成本的計量。例如，非貨幣性資產(chǎn)交換是以換出資產(chǎn)的公允價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎，還是以換出資產(chǎn)的賬面價值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎。

　　(8)收入的確認，是指收入確認所采用的會計原則。例如，企業(yè)確認收入時要同時滿足已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方、收入的金額能夠可靠地計量、相關(guān)經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)等條件。

　　(9)合同收入與費用的確認，是指確認建造合同的收入和費用所采用的會計處理方法。例如，企業(yè)確認建造合同的合同收入和合同費用采用完工百分比法。

　　(10)借款費用的處理，是指借款費用的會計處理方法，即是資本化，還是費用化。

　　(11)合并政策，是指編制合并財務報表所采用的原則。例如，母公司與子公司的會計年度不一致的處理原則、合并范圍的確定原則等。

　　(12)其他重要會計政策。

　　二、會計政策變更

　　會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。

　　為保證會計信息的可比性，使財務報表使用者在比較企業(yè)一個以上期間的財務報表時，能夠正確判斷企業(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的趨勢。一般情況下，企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應當保持一致，不得隨意變更。否則，會削弱會計信息的可比性。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：

　　第一，法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更。

　　第二，會計政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。由于經(jīng)濟環(huán)境、客觀情況的改變，使企業(yè)原采用的會計政策所提供的會計信息，已不能恰當?shù)胤从称髽I(yè)的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等情況。在這種情況下，應改變原有會計政策，按變更后新的會計政策進行會計處理，以便對外提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

　　下列兩種情況不屬于會計政策變更：

　　第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。這是因為，會計政策是針對特定類型的交易或事項，如果發(fā)生的交易或事項與其他交易或事項有本質(zhì)區(qū)別，那么，企業(yè)實際上是為新的交易或事項選擇適當?shù)臅�計政策，并沒有改變原有的會計政策。例如，企業(yè)以往租入的設備均為臨時需要而租入的，企業(yè)按經(jīng)營租賃會計處理方法核算，但自本年度起租入的設備均采用融資租賃方式，則該企業(yè)自本年度起對新租賃的設備采用融資租賃會計處理方法核算。由于該企業(yè)原租入的設備均為經(jīng)營性租賃，本年度起租賃的設備均改為融資租賃，經(jīng)營租賃和融資租賃有著本質(zhì)差別，因而改變會計政策不屬于會計政策變更。

　　第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。例如，企業(yè)以前沒有建造合同業(yè)務，當年簽訂一項建造合同為另一企業(yè)建造三棟廠房，對該項建造合同采用完工百分比法確認收入，不是會計政策變更。至于對不重要的交易或事項采用新的會計政策，不按會計政策變更作出會計處理并不影響會計信息的可比性，所以也不作為會計政策變更。例如，企業(yè)原在生產(chǎn)經(jīng)營過程中使用少蜇的低值易耗品，并且價值較低，故企業(yè)在領(lǐng)用低值易耗品時一次計入費用;該企業(yè)于近期投產(chǎn)新產(chǎn)品，所需低值易耗品比較多，且價值較大，企業(yè)對領(lǐng)用的低值易耗品處理方法改為五五攤銷法。該企業(yè)低值易耗品在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中所占的費用比例并不大，改變低值易耗品處理方法后，對損益的影響也不大，屬于不重要的事項，會計政策在這種情況下的改變不屬于會計政策變更。

　　三、會計政策變更的會計處理

　　發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。

　　(一)追溯調(diào)整法

　　追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。采用追溯調(diào)整法時，對于比較財務報表期間的會計政策變更，應調(diào)整各期間凈損益各項目和財務報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務報表期間上一直采用。對于比較財務報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應調(diào)整比較財務報表最早期間的期初留存收益，財務報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應一并調(diào)整。

　　會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。根據(jù)上述定義的表述，會計政策變更的累積影響數(shù)可以分解為以下兩個金額之間的差額：(1)在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到的列報前期最早期初留存收益金額;(2)在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。

　　上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的變化而應當補分的利潤或股利。

　　【例題1·計算分析題】甲公司20×1年1月1日，20×2年1月1日分別以5 000 000元和6 000 000元的價格購買A、B兩棟寫字樓，將其出租給第三方使用，租賃期限均為10年，期間均未發(fā)生減值。公司采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進行后續(xù)計量,預計使用壽命為20年，預計凈殘值為0，采用直線法進行折舊(假設當月新增當月計提折舊)。公司從20×3年起對其投資性房地產(chǎn)由按成本模式進行后續(xù)計量改為按公允價值模式進行后續(xù)計量。假設所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。兩種方法計量的投資性房地產(chǎn)信息如表22-1所示。

　　【答案】

　　1.甲公司從20×3年改變其投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計量模式，20×3年12月31日的比較財務報表列報前期最早期初為20×2年1月1日(即20×1年12月31日)。

　　2.

　　表22-2 改變投資性房地產(chǎn)資產(chǎn)后續(xù)計量模式后的累積影響數(shù) 單位：元

　　甲公司在20×1年年末按公允價值模式計量的賬面價值為5 100 000元，按成本模式計量的賬面價值為4 750 000元，兩者的所得稅影響合計為87 500元，兩者差異的稅后凈影響額為262 500元，即為該公司2002年期初由成本模式改為公允價值模式進行后續(xù)計量的累積影響數(shù)。

　　甲公司在20×2年年末按公允價值模式計量的賬面價值為11 800 000元，按成本模式計量的賬面價值為10 200 000元，兩者的所得稅影響合計為400 000元，兩者差異的稅后凈影響額為1 200 000元，其中，262 500元是調(diào)整累積影響數(shù)，937 500元是調(diào)整20×2年當期金額。

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