2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(64)

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第二十章 企業(yè)合并

　　本章內容對應《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》，屬于非常重要章節(jié)，應當關注：(1)企業(yè)合并的界定。企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成的一個報告主體的交易或事項，其結果通常是一個企業(yè)取得對一個或多個業(yè)務的控制權。(2)企業(yè)合并類型的劃分。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。(3)同一控制下企業(yè)合并的處理。合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量，合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值(或發(fā)行股份面值總額)的差額調整資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。(4)非同一控制下企業(yè)合并的處理。包括購買方及購買日的確定、企業(yè)合并成本的確定、合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的確認和計量以及合并差額的處理等。(5)購買子公司少數(shù)股權、不喪失控制權情況下處置部分對子公司投資、部分處置投資且喪失控制權的處理。這幾類交易均應區(qū)別母公司個別財務報表與合并財務報表分別處理。重點主要理解企業(yè)合并(結合業(yè)務合并、資產(chǎn)收購等理解)的概念，區(qū)別同一控制下企業(yè)合并、非同一控制下企業(yè)合并的會計處理，商譽的初始確認及減值,以及解釋第5號涉及非同一控制下企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)的確認。難點在于分步實現(xiàn)企業(yè)合并(非同一控制)在個別報表和合并報表中的不同會計處理,購買子公司少數(shù)股權、不喪失控制權下處置部分對子公司投資在母公司個別報表與合并財務報表中的處理，以及反向收購。

第一節(jié) 企業(yè)合并概述

　　一、企業(yè)合并的界定

　　企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。

　　企業(yè)合并的結果通常是一個企業(yè)取得了對一個或多個業(yè)務的控制權。如果—個企業(yè)取得了對另一個或多個企業(yè)的控制權，而被購買方(或被合并方)并不構成業(yè)務，則該交易或事項不形成企業(yè)合并。企業(yè)取得了不形成業(yè)務的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應將購買成本基于購買日所取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的相對公允價值基礎上進行分配，不按照企業(yè)合并準則進行處理。

　　業(yè)務是指企業(yè)內某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構成一個企業(yè)、不具有獨立的法人資格，如企業(yè)的分公司、獨立的生產(chǎn)車間、不具有獨立法人資格的分部等。

　　從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構成業(yè)務之外，關鍵還要看有關交易或事項發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權的變化。在交易事項發(fā)生以后，一方能夠對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關系，涉及到控制權的轉移，該交易或事項發(fā)生以后，子公司需要納入到母公司合并財務報表的范圍中，從合并財務報告角度形成報告主體的變化;交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及到控制權的變化及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。【要特別注意的是，如果一個企業(yè)已經(jīng)取得另外一個企業(yè)的控制權，在此基礎上增持股份以鞏固其控制權，不屬于企業(yè)合并，因為報告主體沒有發(fā)生變化，應當作為購買子公司少數(shù)股權進行處理。】

　　二、企業(yè)合并的方式

　　企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設合并。

　　(一)控股合并

　　合并方(或購買方，下同)通過企業(yè)合并交易或事項取得對被合并方(或被購買方，下同)的控制權，企業(yè)合并后能夠通過所取得的股權等主導被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。

　　(二)吸收合并

　　合并方在企業(yè)合并中取得被合并方的全部凈資產(chǎn)，并將有關資產(chǎn)、負債并入合并方自身的賬簿和報表進行核算。企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負債，在新的基礎上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。

　　(三)新設合并

　　參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負債在新的基礎上經(jīng)營，為新設合并。

　　三、企業(yè)合并類型的劃分

　　我國的企業(yè)合并準則中將企業(yè)合并按照一定的標準劃分為兩大基本類型——同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。

　　(一)同一控制下的企業(yè)合并

　　同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

　　1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業(yè)集團的母公司。

 

　　2.能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，擁有最終決定參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策，并從中獲取利益的投資者群體。

 

　　3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內為最終控制方所控制。具體是指在企業(yè)合并之前(即合并日之前)，參與合并各方在最終控制方的控制時間一般在1年以上(含1年)，企業(yè)合并后所形成的報告主體在最終控制方的控制時間也應達到1年以上(含1年)。

　　4.同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并。

　　(二)非同一控制下的企業(yè)合并

　　非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易。即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

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