【注意】準(zhǔn)則和教材在此處都未區(qū)分“正常損失”和“非正常損失”。但在自行建造的投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)和初始計(jì)量中，則區(qū)分了“正常損失”和“非正常損失”，即建造過(guò)程中發(fā)生的非正常損失，直接計(jì)入當(dāng)期損益，不計(jì)入建造成本。
工程完工后發(fā)生的工程物資盤盈、盤虧、報(bào)廢、毀損，計(jì)入當(dāng)期損益。
高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
1.高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入“專項(xiàng)儲(chǔ)備”科目。
2.企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過(guò)“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)確認(rèn)為固定資產(chǎn);同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。
3.企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)時(shí)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備。
【例題2·計(jì)算分析題】甲公司為一從事危險(xiǎn)品生產(chǎn)的企業(yè)，按照國(guó)家規(guī)定，應(yīng)按照營(yíng)業(yè)收入的4%提取安全生產(chǎn)費(fèi)。2013年，甲公司共實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)收入800萬(wàn)元。2013年11月，甲公司使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)購(gòu)買一批安全防護(hù)設(shè)備，取得增值稅專用發(fā)票注明價(jià)款為20萬(wàn)元，增值稅額為3.4萬(wàn)元，另外支付運(yùn)輸費(fèi)、安裝費(fèi)0.6萬(wàn)元。2013年12月，甲公司使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)進(jìn)行了一次安全生產(chǎn)培訓(xùn)，活動(dòng)費(fèi)用為2萬(wàn)元，上述交易均以銀行存款支付。
要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。
【答案】
會(huì)計(jì)分錄為：
(1)提取安全生產(chǎn)費(fèi)
借：生產(chǎn)成本 32(800×4%)
貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi) 32
(2)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成固定資產(chǎn)
借：在建工程 20.6 (20+0.6)
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 3.4
貸：銀行存款 24
借：固定資產(chǎn) 20.6
貸：在建工程 20.6
借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi) 20.6
貸：累計(jì)折舊 20.6
(3)使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)形成費(fèi)用性支出
借：專項(xiàng)儲(chǔ)備——安全生產(chǎn)費(fèi) 2
貸：銀行存款 2
(2)出包方式建造固定資產(chǎn)。
企業(yè)以出包方式建造固定資產(chǎn)，其成本由建造該固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成，包括發(fā)生的建筑工程支出、安裝工程支出以及需分?jǐn)傆?jì)入各固定資產(chǎn)價(jià)值的待攤支出。
待攤支出是指在建設(shè)期間發(fā)生的，不能直接計(jì)入某項(xiàng)固定資產(chǎn)價(jià)值，而應(yīng)由所建造固定資產(chǎn)共同負(fù)擔(dān)的相關(guān)費(fèi)用，包括為建造工程發(fā)生的管理費(fèi)、可行性研究費(fèi)、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)、公證費(fèi)、監(jiān)理費(fèi)、應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅金、符合資本化條件的借款費(fèi)用、建設(shè)期間發(fā)生的工程物資盤虧、報(bào)廢及毀損凈損失以及負(fù)荷聯(lián)合試車費(fèi)等。
3.其他方式取得的固定資產(chǎn)的成本
(1)投資者投入固定資產(chǎn)的成本。投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。在投資合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的情況下，按照該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值。
(2)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產(chǎn)的成本。企業(yè)通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并等方式取得的固定資產(chǎn)，其成本應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》等的規(guī)定確定。但是，其后續(xù)計(jì)量和披露應(yīng)當(dāng)執(zhí)行固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定。
(3)盤盈固定資產(chǎn)的成本。盤盈的固定資產(chǎn)，作為前期差錯(cuò)處理，在按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)處理前，應(yīng)先通過(guò)“以前年度損益調(diào)整”科目核算。
4.存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)
對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用通常是指根據(jù)國(guó)家法律和行政法規(guī)、國(guó)際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)。
棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較通常較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按照預(yù)計(jì)負(fù)債的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。一般工商企業(yè)的固定資產(chǎn)發(fā)生的報(bào)廢清理費(fèi)用不屬于棄置費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)作為固定資產(chǎn)處置費(fèi)用處理。
【例題3·計(jì)算分析題】乙公司經(jīng)國(guó)家批準(zhǔn)于20×7年1月1日建造完成核電站核反應(yīng)堆并交付使用，建造成本為2 500 000萬(wàn)元，預(yù)計(jì)使用壽命40年。該核反應(yīng)堆將會(huì)對(duì)當(dāng)?shù)氐纳鷳B(tài)環(huán)境產(chǎn)生一定的影響，根據(jù)法律規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治，預(yù)計(jì)發(fā)生棄置費(fèi)用250 000萬(wàn)元。假定適用的折現(xiàn)率為10%
【答案】
1.核電站核反應(yīng)堆屬于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，由于法律規(guī)定企業(yè)應(yīng)在該項(xiàng)設(shè)施使用期滿后將其拆除，并對(duì)造成的污染進(jìn)行整治，因此在確定其成本時(shí)應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。
2.由于核電站核反應(yīng)預(yù)計(jì)使用壽命40年，因此還需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值。
(1)20×7年1月1日，棄置費(fèi)用的現(xiàn)值=250 000×(P/F，10%，40)=250 000×0.0221=5 525(萬(wàn)元)
固定資產(chǎn)的成本=2 500 000+5 525=2 505 525(萬(wàn)元)
20×7年1月1日乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)——××核反應(yīng)堆 25 055 250 000
貸：在建工程——××核反應(yīng)堆 25 000 000 000
預(yù)計(jì)負(fù)債——××核反應(yīng)堆——棄置費(fèi)用 55 250 000
(2)計(jì)算第1年應(yīng)負(fù)擔(dān)的利息費(fèi)用=55 250 000×10%=5 525 000(元)
20×7年12月31日乙公司的賬務(wù)處理如下：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 5 525 000
貸：預(yù)計(jì)負(fù)債——××核反應(yīng)堆——棄置費(fèi)用 5 525 000
以后年度，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際利率法計(jì)算確定每年財(cái)務(wù)費(fèi)用，財(cái)務(wù)處理略。
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