2012年注冊會計師《會計》基礎(chǔ)講義：第19章(2)

　　四、暫時性差異

　　● 暫時性差異是指資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的差額。

　　● 根據(jù)暫時性差異對未來期間應(yīng)納稅所得額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。

　　(一)應(yīng)納稅暫時性差異

　　當資產(chǎn)賬面價值>計稅基礎(chǔ)，或負債賬面價值<計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異(今天少交稅，將來多交稅)，對所得稅費用的影響計入遞延所得稅負債中。

 

　　【例題13·計算分析題】甲公司一項固定資產(chǎn)，其原值是120萬元，不考慮凈殘值，會計上折舊期限為6年，稅法折舊期限為3年，均采用直線法。會計每年折舊額為20萬元，稅法上每年折舊額為40萬元，這樣就形成每年20萬元的暫時性差異。

　　要求：確定差異的性質(zhì)及所得稅影響。

　　『正確答案』

　　第一年來看，會計折舊20萬元，年底賬面價值=120-20=100(萬元)，計稅基礎(chǔ)=120-40=80(萬元)，賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。假設(shè)第一年的利潤總額是X，則應(yīng)納稅所得額為X-(40-20)萬元，分錄：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　　　X×25%

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　　　(X-20)×25%

　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　　　　　 　20×25%

　　注意：前三年是貸記遞延所得稅負債，后三年應(yīng)是借記遞延所得稅負債，即轉(zhuǎn)回應(yīng)納稅暫時性差異對所得稅費用的影響。

　　(二)可抵扣暫時性差異

　　當資產(chǎn)賬面價值<計稅基礎(chǔ)，或負債賬面價值>計稅基礎(chǔ)時，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異(今天多交稅，將來少交稅)，對所得稅費用的影響計入遞延所得稅資產(chǎn)中。

　　假設(shè)，資產(chǎn)的賬面價值是100萬元，計稅基礎(chǔ)是150萬元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異50萬元，產(chǎn)生遞延所得稅資產(chǎn)50×所得稅稅率。

　　會計分錄：

　　借：所得稅費用

　　遞延所得稅資產(chǎn)

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅

　　(三)特殊項目產(chǎn)生的暫時性差異

　　1.廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。

　　廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費屬于典型的未作為資產(chǎn)、負債確認的項目產(chǎn)生的暫時性差異。某些交易或事項發(fā)生以后，因為不符合資產(chǎn)、負債確認條件而未體現(xiàn)為資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)或負債，但按照稅法規(guī)定能夠確定其計稅基礎(chǔ)的，其賬面價值零與計稅基礎(chǔ)之間的差異也構(gòu)成暫時性差異。

　　如企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除另有規(guī)定外，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除;超過部分準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。該類費用在發(fā)生時按照會計準則規(guī)定即計入當期損益，不形成資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，但按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，兩者之間的差異也形成暫時性差異。

　　【例題14·計算分析題】A公司20×9年發(fā)生了2 000萬元廣告費支出，發(fā)生時已作為銷售費用計入當期損益。稅法規(guī)定，該類支出不超過當年銷售收入15%的部分允許當期稅前扣除，超過部分允許向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)稅前扣除。A公司20×9年實現(xiàn)銷售收入10 000萬元。

　　要求：分析上述業(yè)務(wù)形成資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)及其差異。

　　『正確答案』

　　該廣告費支出因按照會計準則規(guī)定在發(fā)生時已計入當期損益，不體現(xiàn)為期末資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)，如果將其視為資產(chǎn)，其賬面價值為0。

　　因按照稅法規(guī)定，該類支出稅前列支有一定的標準限制，根據(jù)當期A公司銷售收入15%計算，當期可予稅前扣除1 500(10 000×15%)萬元，當期未予稅前扣除的500萬元可以向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，其計稅基礎(chǔ)為500萬元。

　　該項資產(chǎn)的賬面價值0與其計稅基礎(chǔ)500萬元之間產(chǎn)生了500萬元的暫時性差異，該暫時性差異在未來期間可減少企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，符合確認條件時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。

　　按照稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，進而減少未來期間的應(yīng)交所得稅，會計處理上視同可抵扣暫時性差異，符合條件的情況下，應(yīng)確認與其相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，形成虧損當年的所得稅收益。

　　【例題15·計算分析題】甲公司于20×9年因政策性原因發(fā)生經(jīng)營虧損2 000萬元，按照稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應(yīng)納稅所得額。該公司預(yù)計其于未來5年期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損。

　　要求：分析上述業(yè)務(wù)形成的資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)及其差異。

　　『正確答案』分析：

　　該經(jīng)營虧損不是資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同產(chǎn)生的，但從性質(zhì)上看可以減少未來期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異。企業(yè)預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額利用該可抵扣虧損時，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　20×9年的處理：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　2 000×25%

　　貸：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　　2 000×25%

　　20×9年利潤總額是-2000萬，所得稅費用是-2 000×25%，凈利潤=-2 000-(-2 000×25%)=-2 000×75%=-1 500(萬元)。

　　假設(shè)2×10年盈利1 500萬元，則：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　1 500×25%

　　貸：遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　1 500×25%

　　假設(shè)2×11年盈利1 000萬元，則分錄：

　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　1 000×25%

　　貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅　　　　　　　　500×25%

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　　　500×25%

　　【例題16·多項選擇題】下列各種情形中，會產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的有(　)。

　　A.資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

　　B.資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

　　C.負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)

　　D.負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)

　　E.資產(chǎn)的賬面余額小于其計稅基礎(chǔ)

　　『正確答案』BCE

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