2008年注會(huì)考試(CPA)輔導(dǎo)《會(huì)計(jì)》內(nèi)部講義(10)

　　（二）企業(yè)合并的方式

　　 【要點(diǎn)提示】辨認(rèn)企業(yè)合并方式是多選題的一個(gè)選材角度，考生應(yīng)通過理解上述知識(shí)點(diǎn)作到實(shí)務(wù)中合并方式的歸屬判定。

　　（三）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資的初始計(jì)量

　　1．同一控制下的企業(yè)合并

　�。�1）合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

　　盈余公積或利潤分配－－未分配利潤（當(dāng)資本公積不夠沖時(shí)再?zèng)_盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

　　貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價(jià)值）

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價(jià)值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額的調(diào)賬順序。

　　經(jīng)典例題－2【基礎(chǔ)知識(shí)題】某集團(tuán)內(nèi)一子公司（甲企業(yè)）以賬面價(jià)值為1000萬元、公允價(jià)值為1600萬元的一塊土地使用權(quán)作為對(duì)價(jià)，取得同一集團(tuán)內(nèi)另外一家企業(yè)（乙公司）60％的股權(quán)。假定無相關(guān)稅費(fèi)。合并日被合并企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為1500萬元。假定合并當(dāng)日甲公司賬上的資本公積只有75萬元，盈余公積結(jié)存額為120萬元，未分配利潤為80萬元。

　　【解析】

　　①長期股權(quán)投資的成本為900萬元（＝1500×60%）；

　　②初始入賬成本小于轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額100萬元（＝1000-900），應(yīng)調(diào)整資本公積或留存收益。

　�、蹠�(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資 900　

　　資本公積 75　

　　盈余公積　25　

　　貸：無形資產(chǎn)－－土地使用權(quán) 1000　

　　（2）合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照被合并方賬面凈資產(chǎn)中屬于投資方的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積(資本溢價(jià)或股本溢價(jià))不足沖減的，調(diào)整留存收益。

　　合并方的一般會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：長期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

　　貸：股本或?qū)嵤召Y本（發(fā)行股份的面值或新增的實(shí)收資本）

　　資本公積－－股本溢價(jià)或資本溢價(jià)（當(dāng)長期股權(quán)投資的入賬成本大于股份面值時(shí)擠入貸方，反之?dāng)D入借方，如果資本公積不夠沖減的則調(diào)減留存收益）

　　【要點(diǎn)提示】關(guān)鍵考點(diǎn)有兩個(gè)，一是長期股權(quán)投資入賬成本的計(jì)算；二是資本公積額度的認(rèn)定。

　　經(jīng)典例題－3【基礎(chǔ)知識(shí)題】甲、乙、丙三公司同屬一個(gè)集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對(duì)價(jià)自丙公司手中取得乙企業(yè)60％的股權(quán)，合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。

　　【解析】

　　借：長期股權(quán)投資 780�。ǎ�1300×60%）

　　貸：股本 600　

　　資本公積 180　

　　經(jīng)典例題－4【2007年單選題】甲公司以定向增發(fā)股票的方式購買同一集團(tuán)內(nèi)另一企業(yè)持有的A公司80%股權(quán)。為取得該股權(quán)，甲公司增發(fā)2000萬股普通股，每股面值為1元，每股公允價(jià)值為5元；支付承銷商傭金50萬元。取得該股權(quán)時(shí)，A公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9000萬元，公允價(jià)值為12000萬元。假定甲公司和A公司采用的會(huì)計(jì)政策相同，甲公司取得該股權(quán)時(shí)應(yīng)確認(rèn)的資本公積為（�。�。

　　A.5150萬元　C.7550萬元 B.5200萬元　D.7600萬元

　　【答案】A

　　【解析】發(fā)行權(quán)益性證券支付的手續(xù)費(fèi)傭金應(yīng)沖減資本溢價(jià)，所以應(yīng)確認(rèn)的資本公積＝9000×80%－2000－50＝5150（萬元）

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