2007年注冊會計師考試輔導(dǎo)班內(nèi)部講義[各科]
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一、本章考情分析
1．本章在考試中的地位：本章在考試中處于一般地位，分值一般在4分左右。
2．本章重點是存貨入賬價值的確定、存貨跌價準備的計提。
3．本章復(fù)習(xí)方法：在熟練掌握存貨的收、發(fā)和期末計價后，將存貨增、減的核算與債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換相結(jié)合；將存貨跌價準備的核算與所得稅、會計政策變更、重大差錯更正、合并抵銷分錄的編制等結(jié)合起來復(fù)習(xí)，做到融會貫通。
二、本章考點精講
一、存貨的確認和初始計量
（一）存貨的概念與確認條件
存貨，是指企業(yè)在日�；顒又谐钟幸詡涑鍪鄣漠a(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等。在理解存貨的概念時，應(yīng)注意以下幾個問題：
（1）存貨的確認條件
某個資產(chǎn)項目作為企業(yè)的存貨予以確認，應(yīng)符合存貨的定義，并同時滿足以下條件：與該存貨有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；該存貨的成本能夠可靠地計量。這就意味著不能流入經(jīng)濟利益的存貨，如毀損、過時等存貨，不應(yīng)確認為存貨。
（2）提供勞務(wù)的企業(yè)，期末勞務(wù)成本如有余額，應(yīng)計入存貨中
【例】甲公司為乙公司提供技術(shù)咨詢服務(wù)，該項目的總收入為30萬元，至2007年1月末，如果“勞務(wù)成本”科目賬面余額為10萬元，則應(yīng)計入存貨項目�？梢姡尕洸灰欢ň哂袀鹘y(tǒng)意義上的實物形態(tài)。
（3）建筑施工企業(yè)正在施工中的建造工程，相當于工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品，屬于建筑施工企業(yè)的存貨。
（4）存貨應(yīng)以所有權(quán)為準，委托代銷商品屬于委托企業(yè)的存貨。受托企業(yè)的“受托代銷商品”不屬于受托代銷企業(yè)的存貨，相應(yīng)地“代銷商品款”不屬于受托代銷企業(yè)的負債，在編制資產(chǎn)負債表時，同時計入存貨項目并相互抵銷。
（二）存貨的初始計量
存貨應(yīng)當按照成本進行初始計量。存貨成本包括采購成本、加工成本和其他成本。
1．外購的存貨
（1）存貨的采購成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
【例1】甲公司支付117萬元購入原材料，取得了增值稅專用發(fā)票注明的價款未100萬元，增值稅額17萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：
借：原材料 100
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額） 17
貸：銀行存款 117
【例題2】某工業(yè)企業(yè)為增值稅一般納稅企業(yè)，2004年4月購入A材料1 000公斤，增值稅專用發(fā)票上注明的買價為30 000元，增值稅額為5 100元。該批A材料在運輸途中發(fā)生1％的合理損耗，實際驗收入庫990公斤；在入庫前發(fā)生挑選整理費用300元。該批入庫A材料的實際總成本＝30000+300=30300（元）。合理損耗由入庫的材料負擔(dān)，說明入庫材料的單位成本高了。
（2）商品流通企業(yè)進貨費用的處理
①商品流通企業(yè)在采購商品過程中發(fā)生的運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用等進貨費用，應(yīng)當計入存貨采購成本。
②先進行歸集，期末根據(jù)所購商品的存銷情況進行分攤。對于已售商品的進貨費用，計入當期損益（銷售費用）；對于未售商品的進貨費用，計入期末存貨成本。
③企業(yè)采購商品的進貨費用金額較小的，可以在發(fā)生時直接計入當期損益（銷售費用）。
【例】乙公司購入商品中發(fā)生進貨費用5萬元，金額較小。則：
借：銷售費用 5
貸：銀行存款 5
2．通過進一步加工而取得的存貨
通過進一步加工而取得的存貨的成本由采購成本、加工成本以及使存貨達到目前場所和狀態(tài)所發(fā)生的其他成本構(gòu)成。通常，產(chǎn)成品成本=原材料＋人工費＋制造費用。一般賬務(wù)處理是：
借：生產(chǎn)成本
貸：原材料
應(yīng)付職工薪酬
銀行存款等
借：庫存商品
貸：生產(chǎn)成本
3．其他方式取得的存貨
（1）投資者投入存貨的成本，應(yīng)當按照投資合同或協(xié)議約定的價值確定，但合同或協(xié)議約定價值不公允的除外。這說明，投資者投入的存貨，應(yīng)當按照公允價值入賬。
（2）通過非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組和企業(yè)合并等取得的存貨的成本，應(yīng)當分別按照“非貨幣性資產(chǎn)交換”、“債務(wù)重組”及有關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定確定。
4．通過提供勞務(wù)取得的存貨
通過提供勞務(wù)取得的存貨，其成本按從事勞務(wù)提供人員的直接人工和其他直接費用以及可歸屬的間接費用確定。比如，甲公司承接了一個技術(shù)服務(wù)項目，期末勞務(wù)成本余額為10萬元（相當于在產(chǎn)品），應(yīng)作為存貨反映在資產(chǎn)負債表中。
借：勞務(wù)成本（生產(chǎn)成本）
貸：應(yīng)付職工薪酬
庫存現(xiàn)金等
二、存貨發(fā)出的計價1．企業(yè)取得或發(fā)出的存貨，可以按實際成本核算，也可以按計劃成本核算，但資產(chǎn)負債表日均應(yīng)調(diào)整為按實際成本核算。
【例1】甲公司采用計劃成本進行材料的日常核算。2005年12月，月初結(jié)存材料計劃成本為200萬元，成本差異為超支4萬元；本月入庫材料計劃成本為800萬元，成本差異為節(jié)約12萬元；本月發(fā)出材料計劃成本為600萬元。假定甲公司按月末材料成本差異率分配本月發(fā)出材料應(yīng)負擔(dān)的材料成本差異，甲公司本月末結(jié)存材料實際成本計算如下：
月末結(jié)存材料計劃成本＝月初計劃成本200＋本月入庫800－本月發(fā)出600＝400萬元。
材料成本差異率＝（4－12）÷（200＋800）＝－0.8%（節(jié)約）
月末結(jié)存材料實際成本=月末結(jié)存材料計劃成本－月末材料負擔(dān)的節(jié)約額＝400－400×0.8%＝396.8萬元。
2．采用實際成本下，企業(yè)應(yīng)當采用先進先出法、加權(quán)平均法（包括移動加權(quán)平均法）或者個別計價法確定發(fā)出存貨的實際成本。按照“資產(chǎn)負債觀”，取消了后進先出法。
發(fā)出材料按照誰使用誰負擔(dān)處理：
借：生產(chǎn)成本
制造費用
管理費用
銷售費用
在建工程
貸：原材料
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）
3．對于企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中多次使用的、逐漸轉(zhuǎn)移其價值但仍保持原有形態(tài)、不確認為固定資產(chǎn)的周轉(zhuǎn)材料等存貨，如包裝物和低值易耗品，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法進行攤銷；建造承包企業(yè)的鋼模板、木模板、腳手架和其他周轉(zhuǎn)材料等，可以采用一次轉(zhuǎn)銷法、五五攤銷法和分次攤銷法進行攤銷。
4．商品流通企業(yè)發(fā)出的存貨，通常還可以采用毛利率法或售價金額核算法等方法進行核算。
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