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注冊會計師考試
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2012年注冊會計師《審計》基礎(chǔ)講義：第28章(2)

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　　第二節(jié)　對單一財務報表和財務報表特定要素審計的特殊考慮

一、定義 財務報表特定要素----指財務報表特定的要素，賬戶或項目。
關(guān)注：
單一財務報表或財務報表特定要素包括相關(guān)附注。
相關(guān)附注通常包含重要會計政策以及與財務報表或要素相關(guān)的其他解釋性信息。
二、注冊會計師的目標 注冊會計師的目標是：恰當處理與以下方面相關(guān)的特殊考慮：
（1）業(yè)務的承接；
（2）業(yè)務的計劃和執(zhí)行；
（3）對單一財務報表和財務報表特定要素形成審計意見并出具審計報告。
三、業(yè)務承接時的考慮 （一）審計準則的運用：
關(guān)注：
1.在單一財務報表或財務報表特定要素審計中，無論注冊會計師是否同時接受委托審計整套財務報表，該要求仍然適用。
2.如果沒有同時接受委托審計整套財務報表，注冊會計師應當確定按照審計準則對單一財務報表或財務報表特定要素進行審計是否可行。
（二）財務報告編制基礎(chǔ)的可接受性
《中國注冊會計師審計準則第1111 號——就審計業(yè)務約定條款達成一致意見》要求注冊會計師確定管理層在編制財務報表時采用的財務報告框架的可接受性。
在單一財務報表或財務報表特定要素審計中，這一要求包括確定采用財務報告框架是否能夠提供充分的披露或列報，以使財務報表預期使用者能夠理解單一財務報表或財務報表特定要素所傳遞的信息，以及重大交易和事項對單一財務報表或財務報表特定要素所傳遞的信息的影響。
（三）審計意見的形式
關(guān)注:
審計意見的形式是否符合具體情況。
1.注冊會計師發(fā)表的審計意見的形式取決于適用的財務報告編制基礎(chǔ)和適用的法律法規(guī)。
2.對于單一財務報表或財務報表特定的要素，適用的財務報告編制基礎(chǔ)可能未明確說明如何列報單一財務報表或財務報表特定要素。因此，注冊會計師需要根據(jù)適用的財務報告編制基礎(chǔ)考慮審計意見的預期形式是否恰當。
四、計劃和執(zhí)行審計工作時的考慮 在計劃和執(zhí)行單一財務報表或財務報表特定要素的審計工作時，注冊會計師應當根據(jù)業(yè)務的具體情況，遵守與審計工作相關(guān)的所有審計準則。
1.注冊會計師需要仔細考慮每項審計準則的相關(guān)性。
2.注冊會計師并不能孤立考慮單一財務報表或財務報表特定要素。因此，注冊會計師需要實施與關(guān)聯(lián)項目有關(guān)的審計程序，以實現(xiàn)審計目標。
五、形成和審計意見和出具報告時的考慮 注冊會計師在形成審計意見時需要評價財務報表是否作出充分披露。
1.如果對整套財務報表出具非無保留意見的審計報告，或出具包含強調(diào)事項段或其他事項段的審計報告，注冊會計師應當確定對單一財務報表或財務報表特定要素出具的審計報告可能因此受到的影響。相應的，如果認為適當，注冊會計師應當對單一財務報表或財務報表特定要素出具非無保留意見的審計報告，或者出具包含強調(diào)事項或其他事項的審計報告。
2.如果認為有必要對整套財務報表整體發(fā)表否定意見或無法發(fā)表意見，注冊會計師不應在同意審計報告中對構(gòu)成整套財務報表組成部分的單一財務報表或財務報表特定要素發(fā)表無保留意見。
3.如果注冊會計師認為有必要對整套財務報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，但又對整套報表中的特定要素單獨審計，只有滿足相應條件，才可發(fā)表無保留意見。
（1）法律法規(guī)并未禁止注冊會計師對該特定要素發(fā)表無保留意見； 
（2）注冊會計師對特定要素出具的無保留意見審計報告，并不 與包含否定意見或無法表示意見的審計報告一同公布；
（3）特定要素并不構(gòu)成整套財務報表的主要部分。
4.如果已對整套財務報表整體發(fā)表否定意見或無法表示意見，注冊會計師不應對整套財務報表中的單一報表發(fā)表無保留意見。
即使注冊會計師對單一財務報表出具的審計報告并不與包含否定意見或無法表示意見的審計報告一同公布，注冊會計師也不應對整套財務報表中的單一財務報表發(fā)表無保留意見。

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