2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義：第2章(3)

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第三節(jié)　持有至到期投資

　　一、內(nèi)容

　　定義：持有至到期投資是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

　　特征：從以上定義歸納出三個(gè)方面：

　　1.回收的金額是固定或是可以確定的，到期日是明確的

　　這一點(diǎn)將股權(quán)投資排除在外，因?yàn)楣蓹?quán)投資是沒(méi)有明確的到期日，回收的金額也是不確定的，所以持有至到期投資一定是債券投資。

　　2.有明確的意圖和能力持有至到期

　　3.非衍生的金融資產(chǎn)

　　對(duì)于衍生工具，如果屬于套期保值，執(zhí)行的是套期保值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;如果是投機(jī)的，則應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)。由此，持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)、可供出售金融資產(chǎn)都是非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意一：企業(yè)不得將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：

　　1.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn);

　　2.初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn);

　　3.符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　注意二：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：

　　1.持有該金融資產(chǎn)的期限不確定。

　　比如企業(yè)從債券市場(chǎng)購(gòu)入了五年期的債券，債券的期限雖然是五年，但是企業(yè)并不想持有到五年以后，這就意味著企業(yè)持有的期限是不確定的，企業(yè)隨時(shí)都有可能將債券對(duì)外出售，這種情況下就不能劃分為持有至到期投資。

　　2.發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)。

　　也就是說(shuō)當(dāng)市場(chǎng)上出現(xiàn)對(duì)企業(yè)不利的情況時(shí)，企業(yè)會(huì)將債券對(duì)外出售，也就表明企業(yè)沒(méi)有意圖持有至到期。

　　※但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)出售除外，比如金融危機(jī)引起的金融資產(chǎn)出售。

　　3.該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償。

　　4.其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。

　　※對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，投資者可以將此類(lèi)投資劃分為持有至到期投資。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　注意三：存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：

　　1.沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　也就是說(shuō)企業(yè)現(xiàn)在的資金狀況不支持其將債券持有至到期，持有至到期投資是要占用資金的，如果企業(yè)資金不足，可能就會(huì)將持有至到期投資變現(xiàn)來(lái)彌補(bǔ)其他方面的資金需要，這就表明企業(yè)沒(méi)有能力持有至到期。

　　2.受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期。

　　3.其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)于每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的意圖和能力進(jìn)行評(píng)價(jià)。發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)將其重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行處理。

　　注意四：企業(yè)在初始取得債券投資的時(shí)候符合持有至到期投資的定義、要求，但是在持有過(guò)程中出現(xiàn)了一些變化，比如賣(mài)掉一部分或者將一部分進(jìn)行了重分類(lèi)，如果出售的部分或者是重分類(lèi)的部分占持有至到期投資總額的比例較大，那么剩余的持有至到期投資就應(yīng)該重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)，這個(gè)比較大的比例，實(shí)務(wù)或是考試中通常指的是10%。

　　比如1 000萬(wàn)的持有至到期投資，賣(mài)掉了100萬(wàn)，達(dá)到了10%，那么剩余的900萬(wàn)就要重分類(lèi)為可供出售金融資產(chǎn)。

　　重分類(lèi)時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)按照公允價(jià)值來(lái)計(jì)量，結(jié)轉(zhuǎn)的持有至到期投資是其攤余成本，公允價(jià)值和攤余成本之間可能有差額，這個(gè)差額一律計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目，不管公允價(jià)值是高于攤余成本還是低于攤余成本。

　　※但是，下列情況例外(即不需要重分類(lèi))：

　　1.出售日或重分類(lèi)日距離該項(xiàng)投資到期日或贖回日較近(如到期前三個(gè)月內(nèi))，市場(chǎng)利率變化對(duì)該項(xiàng)投資的公允價(jià)值沒(méi)有顯著影響。

　　2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金。

　　3.出售或重分類(lèi)是由于企業(yè)無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)所引起。包括：

　　(1)因被投資單位信用狀況嚴(yán)重惡化，將持有至到期投資予以出售;

　　(2)因相關(guān)稅收法規(guī)取消了持有至到期投資的利息稅前可抵扣政策，或顯著減少了稅前可抵扣金額，將持有至到期投資予以出售;

　　(3)因發(fā)生重大企業(yè)合并或重大處置，為保持現(xiàn)行利率風(fēng)險(xiǎn)頭寸或維持現(xiàn)行信用風(fēng)險(xiǎn)政策，將持有至到期投資予以出售;

　　(4)因法律、行政法規(guī)對(duì)允許投資的范圍或特定投資品種的投資限額作出重大調(diào)整，將持有至到期投資予以出售;

　　(5)因監(jiān)管部門(mén)要求大幅度提高資產(chǎn)流動(dòng)性，或大幅度提高持有至到期投資在計(jì)算資本充足率時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)權(quán)重.將持有至到期投資予以出售。

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