2012注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義：第12章(4)

　　還是采用編制調(diào)整分錄的方法，來(lái)進(jìn)行計(jì)算。這8個(gè)項(xiàng)目中，“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”和“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”固定在分錄的借方;“車間人工費(fèi)用” 和“非料工制造費(fèi)用”固定在分錄的貸方;存貨、應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)和預(yù)付賬款這四個(gè)項(xiàng)目，根據(jù)期末數(shù)與期初數(shù)差額的正負(fù)符號(hào)，以及科目的記賬屬性來(lái)確定在分錄中的方向。

　　☆調(diào)整分錄樣例

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

　　存貨(正差)

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)

　　預(yù)付賬款(正差)

　　貸：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金

　　車間人工費(fèi)用

　　非料工制造費(fèi)用

　　應(yīng)付賬款(正差)

　　應(yīng)付票據(jù)(正差)

　　(4)二次調(diào)整(4個(gè)項(xiàng)目)

　　需要進(jìn)行二次調(diào)整的項(xiàng)目共4個(gè)：①應(yīng)付賬款;②應(yīng)付票據(jù);③預(yù)付賬款;④存貨。

　　①“應(yīng)付賬款”的二次調(diào)整事項(xiàng)

　　應(yīng)付賬款增加，未必便一定是取得了沒(méi)有付現(xiàn)的存貨;應(yīng)付賬款減少，未必便是支付了現(xiàn)金，即使支付了現(xiàn)金，支付現(xiàn)金的金額也未必等于應(yīng)付賬款減少的金額。

　　下面4種特殊情況需要關(guān)注：

　　一是以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償應(yīng)付賬款，應(yīng)付賬款余額減少，但并沒(méi)有支付現(xiàn)金;

　　二是享受現(xiàn)金折扣，應(yīng)付賬款減少的金額不等于實(shí)際支付的現(xiàn)金，折扣部分沖減了“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，并沒(méi)有支付現(xiàn)金;

　　三是由于債權(quán)單位撤銷或其他原因，致使應(yīng)付賬款無(wú)法支付的，或者將應(yīng)付賬款劃轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方等其他企業(yè)的，將無(wú)法支付或無(wú)需支付的應(yīng)付賬款計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，并沒(méi)有支付現(xiàn)金;

　　四是以收取手續(xù)費(fèi)方式代銷商品，代銷商品售出后，將應(yīng)支付給委托方的代銷商品款計(jì)入“應(yīng)付賬款”，可能導(dǎo)致期末應(yīng)付賬款賬面余額增加，但并不意味著發(fā)生了沒(méi)有付現(xiàn)的存貨采購(gòu)，因此，應(yīng)當(dāng)將該部分“應(yīng)付賬款”從賬戶余額中剔除出去。

　�、凇皯�(yīng)付票據(jù)”的二次調(diào)整事項(xiàng)

　　帶息應(yīng)付票據(jù)到期不但要支付賬面價(jià)值的金額，還要支付利息。

　　③“預(yù)付款項(xiàng)”的二次調(diào)整事項(xiàng)

　　企業(yè)的預(yù)付賬款如有確鑿證據(jù)表明其不符合預(yù)付賬款性質(zhì)，或者因供貨單位破產(chǎn)、撤銷等原因已無(wú)望再收到所購(gòu)貨物的，則將原計(jì)入預(yù)付賬款的金額轉(zhuǎn)入“其他應(yīng)收款”科目。這種情況下，應(yīng)按轉(zhuǎn)入其他應(yīng)收款的金額，調(diào)增本現(xiàn)金項(xiàng)目。

　　④“存貨”的二次調(diào)整事項(xiàng)

　　基本調(diào)整時(shí)，我們假設(shè)企業(yè)的物料存貨都是購(gòu)買所得，消耗的存貨均用于產(chǎn)品生產(chǎn)，但實(shí)際上可能存在與這兩個(gè)假設(shè)不同的情況。

　　本期新增的物料存貨，可能是購(gòu)買所獲，也可能是通過(guò)接受投資、接受捐贈(zèng)、非貨幣性交換等非購(gòu)買途徑獲得的。如果本期收到了非購(gòu)買途徑獲得的物料，則在計(jì)算時(shí)應(yīng)將其扣除，因?yàn)槿〉眠@部分存貨并未支付現(xiàn)金。企業(yè)通過(guò)非購(gòu)買途徑獲得存貨時(shí)，可能同時(shí)確認(rèn)了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，同樣并未發(fā)生現(xiàn)金支出。

　　另外，為購(gòu)置存貨而發(fā)生的借款利息資本化部分，應(yīng)在“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。

　　至于存貨的消耗，除了用于生產(chǎn)之外，還可能用于在建工程、對(duì)外投資、發(fā)放職工福利、捐贈(zèng)、非貨幣性交換等非生產(chǎn)用途，或者發(fā)生非正常損失，那么，這些存貨的價(jià)值并未包括在銷售成本和期末存貨價(jià)值之中，因此計(jì)算時(shí)應(yīng)加回到“本期購(gòu)入的存貨”計(jì)算公式的右邊。

　　“存貨”的二次調(diào)整方法為：減去非購(gòu)買所得存貨，加上非生產(chǎn)領(lǐng)用存貨。

　　二次調(diào)整的方法

　　二次調(diào)整的方法是：對(duì)基本調(diào)整進(jìn)行反向調(diào)整。即，基本調(diào)整中計(jì)增加的，二次調(diào)整時(shí)將其減去;基本調(diào)整中計(jì)減少的，二次調(diào)整時(shí)將其加上;基本調(diào)整中少計(jì)的，二次調(diào)整時(shí)則增計(jì);基本調(diào)整中多計(jì)的，二次調(diào)整時(shí)則減計(jì)。

　　比如，基本調(diào)整時(shí)，應(yīng)付賬款減少，認(rèn)定為支付了貨款，按支付的現(xiàn)金增加來(lái)計(jì)算;而二次調(diào)整時(shí)，發(fā)現(xiàn)是用非現(xiàn)金資產(chǎn)來(lái)抵償應(yīng)付賬款，并未支付現(xiàn)金，因此，要對(duì)基本調(diào)整時(shí)已經(jīng)確認(rèn)的增加額減掉，即對(duì)基本調(diào)整進(jìn)行反向調(diào)整。

　　掌握二次調(diào)整的原理，不用去記要二次調(diào)整的具體情形。

　　購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=基本調(diào)整8+二次調(diào)整4

　　【例12-3】表12-6

　　借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 ① 750 000

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)⑥ 42 466

　　預(yù)付賬款 ② (100 000-100 000)0

　　應(yīng)付票據(jù) ④ (100 000-200 000)100 000

　　貸：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 X

　　存貨 ③ (2 484 700-2 580 000) 95 300

　　車間人工費(fèi)用 ⑦ 324 900

　　非料工制造費(fèi)用 ⑧ 80 000

　　應(yīng)付賬款 ⑤ (953 800-953 800)0

　　基本調(diào)整X=750 000+42 466+0+100 000-95 300-324 900-80 000-0=392 266(元)

　　二次調(diào)整

　　查找“明細(xì)資料”中關(guān)于應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款和存貨的信息。

　　查找全部“明細(xì)資料”，并未發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息。二次調(diào)整的結(jié)果為0。

　　購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=392 266(元)

　　3.收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目

　　本項(xiàng)目反映收到返還的各種稅費(fèi)。

　　本項(xiàng)目根據(jù)“明細(xì)資料”查找。

　　【例12-3】表12-6

　　查找“明細(xì)資料”未發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息，所以“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目金額為0。

　　4.“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目

　　反映企業(yè)支付前期、當(dāng)期或下期的各項(xiàng)稅費(fèi)。

　　購(gòu)建、處置長(zhǎng)期資產(chǎn)時(shí)支付的耕地占用稅、土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅等記在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”和“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目。

　　退回的增值稅、所得稅等，計(jì)入“收到的稅費(fèi)返還”項(xiàng)目。

　　根據(jù)“應(yīng)交稅費(fèi)、管理費(fèi)用”等科目的借方發(fā)生額，以及“明細(xì)資料”的說(shuō)明分析填列。

　　【例12-3】表12-6

　　分析：資料2(3)資料1(7)表3應(yīng)交稅費(fèi)

　　應(yīng)交稅費(fèi)期末余額=增值稅期末余額(212 500-42 466-100 000)+所得稅期末余額20 097+土地增值稅等(在建工程負(fù)擔(dān)的部分)期末余額100 000+其他未明稅種期末余額X=226 731(元)

　　其他未明稅種期末余額X=36 600(元)

　　應(yīng)交稅費(fèi)期初余額=增值稅期初余額(未知)+所得稅期初余額0+土地增值稅等(在建工程負(fù)擔(dān)的部分)期初余額(未知)+其他未明稅種期初余額(未知)=336 600(元)

　　結(jié)論：應(yīng)交稅費(fèi)的借方發(fā)生額無(wú)法計(jì)算，因?yàn)槲粗獥l件太多，有些稅種的支付情況無(wú)法獲知，只能計(jì)算已知的增值稅和所得稅。

　　支付的增值稅=100 000(元)

　　支付的所得稅=期初余額+貸方發(fā)生額-期末余額=0+92 800-20 097=72 703(元)

　　支付的各項(xiàng)稅費(fèi)=100 000+72 703=172 703(元)

　　與教材的答案相比，少了“營(yíng)業(yè)稅金及附加”2 000元。

　　解析：營(yíng)業(yè)稅金及附加是費(fèi)用，對(duì)應(yīng)的是應(yīng)交消費(fèi)稅等的發(fā)生額，與繳納稅金沒(méi)有必然的對(duì)應(yīng)關(guān)系�？梢�(jiàn)教材此處存在疏漏，應(yīng)在資料1最后一句話補(bǔ)充“營(yíng)業(yè)稅金及附加”期末已支付，或把“支付的各項(xiàng)稅費(fèi)”項(xiàng)目的計(jì)算過(guò)程和結(jié)果進(jìn)行修改。

　　5.“支付給職工以及為職工支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

　　反映實(shí)際支付的各種形式的職工薪酬(包括現(xiàn)金結(jié)算的股份支付)。根據(jù)“應(yīng)付職工薪酬”科目的借方發(fā)生額(借記應(yīng)付職工薪酬，貸記銀行存款)以及“明細(xì)資料”的說(shuō)明分析填列。

　　支付給離退休人員的各項(xiàng)費(fèi)用記在“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目;支付給在建工程人員的工資記在“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目。

　　【例12-3】表12-6：

　　資料2(4)1(1)2(2)表3應(yīng)付職工薪酬�？蓜漈型賬。

　　借方發(fā)生額(支付額)=期初余額+貸方發(fā)生額-期末余額=110 000+(17 100+324 900)-(180 000-28 000)=300 000(元)

　　6.“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目

　　反映收現(xiàn)的部分：其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入，以及沖減管理費(fèi)用等的項(xiàng)目。

　　比如：捐贈(zèng)所得、罰款收入、流動(dòng)資產(chǎn)損失中的賠款收入、收回代墊的運(yùn)雜費(fèi)、經(jīng)營(yíng)租賃收到的租金以及除稅費(fèi)返還外的其他政府補(bǔ)助收入等。

　　本項(xiàng)目根據(jù)其他業(yè)務(wù)收入、營(yíng)業(yè)外收入、管理費(fèi)用等科目以及“明細(xì)資料”的說(shuō)明分析填列。

　　【例12-3】表12-6

　　查找“明細(xì)資料”未發(fā)現(xiàn)相關(guān)信息，所以該項(xiàng)目金額為0。

　　7.“支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目

　　反映付現(xiàn)的非料工制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出(經(jīng)營(yíng)活動(dòng)按排除法定義)，以及其他零星支出(如票據(jù)利息)。

　　如，水電費(fèi)(含車間)、研究支出、廣告費(fèi)、捐贈(zèng)支出等。

　　非料工制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用和營(yíng)業(yè)外支出可以從報(bào)表項(xiàng)目查找，但是不是以現(xiàn)金支付，則要根據(jù)“明細(xì)資料”的說(shuō)明。

　　【例12-3】表12-6

　　資料1(1)和資料1最后一句話。

　　本項(xiàng)目金額=60 000+20 000=80 000(元)

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