2011年注冊會計師考試《會計》預習講義(31)

　　第五節(jié) 商譽減值測試及處理

　　一、商譽減值測試的基本要求

　　企業(yè)合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了時進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試。相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應當是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，不應當大于企業(yè)所確定的報告分部。

　　對于已經(jīng)分攤商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，不論是否存在資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合可能發(fā)生減值的跡象，每年都應當通過比較包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與可收回金額進行減值測試。

　　企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組;難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。

　　二、商譽減值測試的方法與會計處理

　　企業(yè)在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后，再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，比較這些相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括所分攤的商譽的賬面價值部分)與其可收回金額，如相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失。

　　減值損失金額應當先抵減分攤至資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值，再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。相關減值損失的處理順序和方法與第四節(jié)有關資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法相一致。

　　商譽減值的會計處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失

　　貸：商譽減值準備

　　【例題13】某公司在A、B、C三地擁有三家分公司，其中，C分公司是上年吸收合并的公司。這三家分公司的經(jīng)營活動由一個總部負責運作。由于A、B、C三家分公司均能產(chǎn)生獨立于其他分公司的現(xiàn)金流入，所以該公司將這三家分公司確定為三個資產(chǎn)組。2008年12月1日，企業(yè)經(jīng)營所處的技術環(huán)境發(fā)生了重大不利變化，出現(xiàn)減值跡象，需要進行減值測試。假設總部資產(chǎn)的賬面價值為520萬元，能夠按照合理和一致的方式分攤，A分公司資產(chǎn)的使用壽命為10年，B和C分公司和總部資產(chǎn)的使用壽命為15年。減值測試時，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為100萬元、120萬元和160萬元(其中合并商譽為10萬元)。該公司計算得出A分公司資產(chǎn)的可收回金額為210萬元，B分公司資產(chǎn)的可收回金額為270萬元，C分公司資產(chǎn)的可收回金額為351萬元。假定將總部資產(chǎn)分攤到各資產(chǎn)組時，根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤。

　　要求：判斷總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組是否應計提減值準備，若計提減值準備，計算減值準備的金額。

　　【答案】

　　(1)將總部資產(chǎn)分配至各資產(chǎn)組

　　資產(chǎn)組A應分攤的金額=[100×10/(100×10+120×15+160×15)] ×520=100(萬元)

　　資產(chǎn)組B應分攤的金額=[120×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=180(萬元)

　　資產(chǎn)組C應分攤的金額=[160×15/(100×10+120×15+160×15)] ×520=240(萬元)

　　分配后各資產(chǎn)組的賬面價值為：

　　資產(chǎn)組A的賬面價值=100+100=200(萬元)

　　資產(chǎn)組B的賬面價值=120+180=300(萬元)

　　資產(chǎn)組C的賬面價值=160+240=400(萬元)

　　(2)進行減值測試

　　資產(chǎn)組A的賬面價值=200萬元，可收回金額=210萬元，沒有發(fā)生減值

　　資產(chǎn)組B的賬面價值=300萬元，可收回金額=270萬元，發(fā)生減值30萬元

　　資產(chǎn)組C的賬面價值=400萬元，可收回金額=351萬元，發(fā)生減值49萬元

　　將各資產(chǎn)組的減值額在總部資產(chǎn)和各資產(chǎn)組之間分配

　　資產(chǎn)組B減值額分配給總部資產(chǎn)的數(shù)額=30÷300×180=18(萬元)，分配給資產(chǎn)組B本身的數(shù)額=30÷300×120=12(萬元)

　　資產(chǎn)組C中的減值額先沖減商譽10萬元，余下39萬元的分配給總部和資產(chǎn)組C(不含商譽部分)。分配給總部的資產(chǎn)減值數(shù)額=39÷(150+240)×240=24(萬元)，分配給資產(chǎn)組C(不含商譽部分)的數(shù)額=39÷(150+240)×150=15(萬元)。

　　總部資產(chǎn)減值=18+24=42萬元;資產(chǎn)組A沒有減值;資產(chǎn)組B減值12萬元;資產(chǎn)組C中的商譽減值10萬元，其他資產(chǎn)減值15萬元。

　　存在少數(shù)股東權益情況下的商譽減值測試

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則第20 號——企業(yè)合并》的規(guī)定，在合并財務報表中反映的商譽，不包括子公司歸屬于少數(shù)股東的商譽。但對相關的資產(chǎn)組(或者資產(chǎn)組組合，下同)進行減值測試時，應當將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內，調整資產(chǎn)組的賬面價值，然后根據(jù)調整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額(可收回金額的預計包括了少數(shù)股東在商譽中的權益價值部分)進行比較，以確定資產(chǎn)組(包括商譽)是否發(fā)生了減值。

　　上述資產(chǎn)組如已發(fā)生減值的，應當按照準則規(guī)定進行處理，但由于根據(jù)上述步驟計算的商譽減值損失包括了應由少數(shù)股東權益承擔的部分，應當將該損失在可歸屬于母公司和少數(shù)股東權益之間按比例進行分攤，以確認歸屬于母公司的商譽減值損失。

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