知識(shí)點(diǎn)六、金融資產(chǎn)減值
本節(jié)所說(shuō)的金融資產(chǎn)不包括以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

一、金融資產(chǎn)減值損失的確認(rèn)

金融資產(chǎn)發(fā)生減值需要有客觀證據(jù)。
但并不是說(shuō)金融資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值就確認(rèn)減值，而是要綜合考慮。
未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于賬面價(jià)值，說(shuō)明減值了，這種減值不是短時(shí)的、暫時(shí)的、少額的下跌，而是持久的、非暫時(shí)的、嚴(yán)重的下跌，就要確認(rèn)減值。

二、金融資產(chǎn)減值損失的計(jì)量

（一）持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項(xiàng)減值損失的計(jì)量
1.這兩類金融資產(chǎn)發(fā)生減值，要計(jì)提減值準(zhǔn)備：將期末賬面價(jià)值和可收回金額比較（賬面價(jià)值就是金融資產(chǎn)的攤余成本），先確定每一期期末的攤余成本，然后再與其可收回金額比較，如果賬面價(jià)值高于可收回金額，就要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
2.計(jì)提減值準(zhǔn)備后，如果減值因素已消失，金融資產(chǎn)的價(jià)值回升，則允許沖減減值準(zhǔn)備，即允許轉(zhuǎn)回。
（二）可供出售金融資產(chǎn)
1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)：
可供出售金融資產(chǎn)是按公允價(jià)值計(jì)價(jià)的，公允價(jià)值變動(dòng)，應(yīng)確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)差異，記入資本公積。
例.企業(yè)購(gòu)買股票時(shí)價(jià)格為10元/股，現(xiàn)在跌到9.5元/股，則下跌的0.5元要在資本公積中反映：
借：資本公積0.5
   貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)0.5
這種情況還稱不上減值，只是公允價(jià)值有波動(dòng)。
如果現(xiàn)在價(jià)格又上漲，漲到11元/股，只要把原來(lái)的沖銷掉即可：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)1.5
   貸：資本公積1.5（0.5+1）
如果現(xiàn)在價(jià)格跌到6元/股，而且是持續(xù)下跌，這種情況下，就要確認(rèn)損失：
借：資產(chǎn)減值損失4
   貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)4
可供出售金融資產(chǎn)賬面價(jià)值為6元。
例.假如企業(yè)購(gòu)買股票，購(gòu)買時(shí)價(jià)格為10元/股，現(xiàn)在跌到9.5元/股，則：
借：資本公積0.5
   貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)0.5
然后又跌到6元/股，并且是持續(xù)、嚴(yán)重的下跌，則要確認(rèn)減值損失：
借：資產(chǎn)減值損失4
   貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)3.5
       資本公積0.5
2.可供出售金融資產(chǎn)減值后又回升時(shí)，對(duì)于債務(wù)工具和權(quán)益工具，處理是不一樣的。
權(quán)益工具減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)，不能影響損益：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
   貸：資本公積
債務(wù)工具減值損失轉(zhuǎn)回時(shí)：
借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)
   貸：資產(chǎn)減值損失

第七章：
試述長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算
2006年2月發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，將于2007年1月1日起在上市公司中實(shí)施。新準(zhǔn)則相對(duì)于現(xiàn)行準(zhǔn)則和制度而言，存在較大的變化和差異。其中，長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算即是其中的一個(gè)重要方面，本文試就新準(zhǔn)則規(guī)范下的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算進(jìn)行討論。
　　根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)被投資單位的影響程度和公允價(jià)值能否可靠計(jì)量，新準(zhǔn)則將長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行了分類。主要?jiǎng)澐譃椋阂荒軌驅(qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，即對(duì)子公司投資；二能夠與其他合營(yíng)方一同對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，即對(duì)合營(yíng)企業(yè)投資；三能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的權(quán)益性投資，即對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資；四對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資；五其他權(quán)益性投資，即對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，但在活躍市場(chǎng)中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的權(quán)益性投資�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》規(guī)范前四類長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算，而第五類長(zhǎng)期股股投資則應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行處理（包含于交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中），對(duì)于第五類長(zhǎng)期股股投資，本文不作詳述。

一、初始計(jì)量

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》按形成或取得來(lái)源，將長(zhǎng)期股權(quán)投資又分為企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資和其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，并分別規(guī)定了不同的初始投資成本計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

（一）企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
　　企業(yè)合并，是指將兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。在我國(guó)將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并。從形式上看，企業(yè)合并又可分吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。由于吸收合并中被合并方或被購(gòu)買方解散，新設(shè)合并中合并各方均解散，被投資主體不復(fù)存在，因此，在這個(gè)意義上，只有控股合并存在長(zhǎng)期股權(quán)投資持續(xù)核算的問題。
1、同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。合并方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本：以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。
合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資。購(gòu)買方應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定確定其初始投資成本（合并成本）：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值(公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益)；通過多次交換交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項(xiàng)交易成本之和。此外，為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，約定的可能影響合并成本的未來(lái)事項(xiàng)在購(gòu)買日估計(jì)很可能發(fā)生且對(duì)合并成本的影響金額能夠可靠計(jì)量，該未來(lái)事項(xiàng)的影響金額等兩項(xiàng)支出也應(yīng)當(dāng)計(jì)入合并成本。
　　購(gòu)買方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（被購(gòu)買方可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去負(fù)債及或有負(fù)債公允價(jià)值后的余額）份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計(jì)減值準(zhǔn)備后的金額計(jì)量。購(gòu)買方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)首先對(duì)取得的被購(gòu)買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值以及合并成本的計(jì)量進(jìn)行復(fù)核，經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購(gòu)買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例：甲上市公司與乙公司是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個(gè)獨(dú)立的企業(yè)，2007年1月15日兩公司達(dá)成合并協(xié)議，甲公司于2007年7月1日以公允價(jià)值為800萬(wàn)元、賬面價(jià)值為600萬(wàn)元的資產(chǎn)作為對(duì)價(jià)控股合并乙公司，占乙公司60%股權(quán)。假設(shè)不考慮合并發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用，無(wú)或有項(xiàng)目，2007年7月1日乙公司財(cái)務(wù)狀況如下（單位：萬(wàn)元）：
項(xiàng)目 賬面價(jià)值 公允價(jià)值
固定資產(chǎn) 600 800
長(zhǎng)期股權(quán)投資 400 600
長(zhǎng)期借款 300 300
凈資產(chǎn) 700 1100
那么，2007年7月1日，甲公司會(huì)計(jì)分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資        800
    貸：有關(guān)資產(chǎn)             600
    營(yíng)業(yè)外收入               200
借：商譽(yù)                140（800-1100×60%）
    貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資         140