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　　第十四章 收入

　　第一節(jié) 銷售商品收入的確認和計量

　　一、銷售商品收入的確認

　　銷售商品收入只有同時滿足以下條件時，才能加以確認：

　　(一)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方

　　【教材例l4-1】甲公司與乙公司簽訂一項設(shè)備定制合同，約定乙公司預(yù)付部分貨款供甲公司購買原材料，甲公司應(yīng)嚴格按照乙公司的要求制造該設(shè)備。假定甲公司當年度按照乙公司的要求制造完成該設(shè)備，并送交乙公司驗收合格。假定該設(shè)備不需要安裝，乙公司尚未支付剩余貨款。

　　本例中，甲公司已按合同約定制造完成該設(shè)備，并經(jīng)乙公司驗收合格，說明該設(shè)備所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司。雖然乙公司尚未支付剩余貨款，甲公司仍可以認為設(shè)備所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應(yīng)當確認收入。

　　【教材例l4-2】甲公司銷售一批商品給丙公司。丙公司已根據(jù)甲公司開出的發(fā)票賬單支付了貨款，取得了提貨單，但甲公司尚未將商品移交丙公司。

　　本例中，甲公司采用交款提貨的銷售方式，即購買方已根據(jù)銷售方開出的發(fā)票賬單支付貨款，并取得賣方開出的提貨單。在這種情況下，購買方支付貨款并取得提貨單，說明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給購買方，雖然商品未實際交付，甲公司仍可以認為商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應(yīng)當確認收入。

　　【教材例l4-3】甲公司銷售一批高檔彩色電視機給丁賓館。合同約定，甲公司應(yīng)將該電視機送抵丁賓館并負責調(diào)試。甲公司已將電視機發(fā)出并收到90%的貨款，但調(diào)試工作尚未開始。

　　本例中，雖然甲公司尚未完成調(diào)試工作，但就電視機銷售而言，調(diào)試工作并不是影響銷售實現(xiàn)的重要因素。甲公司將電視機運抵丁賓館，通常表明與電視機所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給丁賓館，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司應(yīng)當確認收入。

　　【教材例l4-4】甲公司委托乙公司銷售商品100件，協(xié)議價為200元/件，成本為120元/件，代銷協(xié)議約定，乙公司在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與甲公司無關(guān)。這批商品已經(jīng)發(fā)出，貨款尚未收到，甲公司開出的增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅稅額為3 400元。

　　本例中，甲公司采用視同買斷方式委托乙公司代銷商品。如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確標明，受托方在取得代銷商品后，無論是否能夠賣出、是否獲利，均與委托方無關(guān)，那么委托方和受托方之間的代銷商品交易，與委托方直接銷售商品給受托方?jīng)]有實質(zhì)區(qū)別，表明與商品所有權(quán)有關(guān)的主要風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移。在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，委托方應(yīng)確認相關(guān)銷售商品收入。本例中，甲公司應(yīng)當確認20 000元的銷售收入，并結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。

　　【教材例l4-5】甲公司向乙公司銷售一批商品，商品已經(jīng)發(fā)出，乙公司已經(jīng)預(yù)付部分貨款，剩余貨款由乙公司開出一張商業(yè)承兌匯票，銷售發(fā)票賬單已交付乙公司。乙公司收到商品后，發(fā)現(xiàn)商品質(zhì)量沒有達到合同約定的要求，立即根據(jù)合同有關(guān)條款與甲公司交涉，要求在價格上給予一定折讓，否則要求退貨。雙方?jīng)]有就此達成一致意見，甲公司也未采取任何補救措施。

　　本例中，盡管商品已經(jīng)發(fā)出，并將發(fā)票賬單交付買方，同時收到部分貨款，但是由于雙方在商品質(zhì)量的彌補方面未達成一致意見，說明購買方尚未正式接受商品，商品可能被退回。因此，商品所有權(quán)上的主要風險和報酬仍保留在甲公司，沒有隨商品所有權(quán)憑證的轉(zhuǎn)移或?qū)嵨锏慕桓抖D(zhuǎn)移，不能確認收入。

　　【教材例l4-6】甲公司向乙公司銷售一部電梯，電梯已經(jīng)運抵乙公司，發(fā)票賬單已經(jīng)交付，同時收到部分貨款。合同約定，甲公司應(yīng)負責該電梯的安裝工作，在安裝工作結(jié)束并經(jīng)乙公司驗收合格后，乙公司應(yīng)立即支付剩余貨款。

　　本例中，電梯安裝調(diào)試工作通常是電梯銷售合同的重要組成部分，在安裝過程中可能會發(fā)生一些不確定因素，影響電梯銷售收入的實現(xiàn)。因此，電梯實物的交付并不表明商品所有權(quán)上的主要風險和報酬隨之轉(zhuǎn)移，不能確認收入。只有在安裝完成并驗收合格，表明與電梯所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給乙公司，同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

　　【教材例l4-7】甲公司為推銷一種新產(chǎn)品，承諾凡購買新產(chǎn)品的客戶均有一個月的試用期，在試用期內(nèi)如果對產(chǎn)品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。該種新產(chǎn)品已交付買方，貨款已收訖。

　　本例中，甲公司雖然已將產(chǎn)品售出，并已收到貨款。但由于是新產(chǎn)品，甲公司無法估計退貨的可能性，表明該產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發(fā)生轉(zhuǎn)移，不能確認收入。只有在試用期結(jié)束后，才表明與該產(chǎn)品所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，甲公司才能確認收入。

　　(二)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制

　　【教材例l4-8】甲公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商。甲公司將開發(fā)的住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)，并按月收取物業(yè)管理費。

　　本例中，甲公司將住宅小區(qū)銷售給業(yè)主后，與住宅小區(qū)所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給業(yè)主，甲公司既沒有保留通常與該住宅小區(qū)所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的住宅小區(qū)實施有效控制，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應(yīng)當確認銷售住宅小區(qū)的收入。隨后，甲公司與該住宅小區(qū)業(yè)主委員會簽訂協(xié)議，管理住宅小區(qū)物業(yè)。由于該住宅小區(qū)的所有權(quán)屬于業(yè)主，因此，甲公司提供的這種物業(yè)管理與住宅小區(qū)的所有權(quán)無關(guān)，是與銷售住宅小區(qū)無關(guān)的另一項提供勞務(wù)的交易，甲公司應(yīng)當在滿足提供勞務(wù)收入的確認條件時確認提供勞務(wù)收入。

　　【教材例l4-9】乙公司主要從事軟件開發(fā)及維護。乙公司銷售一組軟件給某客戶，并接受客戶的委托對軟件進行日常有償維護管理，其中包括更新軟件等。

　　本例中，乙公司將軟件銷售給客戶后，該客戶是軟件的受益者，該軟件產(chǎn)生的經(jīng)濟利益歸客戶享有，相關(guān)的風險也由客戶承擔，與該軟件所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬已經(jīng)轉(zhuǎn)移給客戶，乙公司在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，應(yīng)當確認銷售軟件的收入。乙公司接受客戶委托對軟件進行日常管理等，是與軟件銷售獨立的另一項提供勞務(wù)的交易。雖然乙公司仍對售出的軟件擁有繼續(xù)管理權(quán)，但這與軟件的所有權(quán)無關(guān)，乙公司應(yīng)當在滿足提供勞務(wù)收入的確認條件時確認提供勞務(wù)收入。

　　【教材例l4-10】乙公司采用售后回購方式將一臺大型機器設(shè)備銷售給丙公司，機器設(shè)備并未發(fā)出，款項已經(jīng)收到;雙方約定，乙公司將于5個月后以某一固定價格將所售機器設(shè)備購回。

　　本例中，乙公司將大型機器設(shè)備銷售給丙公司，同時約定將于5個月后以某一固定價格將其購回，表明乙公司能夠繼續(xù)對該機器設(shè)備實施有效控制，與機器設(shè)備所有權(quán)有關(guān)的風險和報酬沒有轉(zhuǎn)移給丙公司。因此，乙公司不能確認與銷售該機器設(shè)備有關(guān)的收入，收到的銷售價款應(yīng)當確認為一項負債。

　　(三)收入的金額能夠可靠地計量

　　(四)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

　　(五)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量

　　【教材例l4-11】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，約定甲公司生產(chǎn)并向乙公司銷售一臺大型設(shè)備。限于自身生產(chǎn)能力不足，甲公司委托丙公司生產(chǎn)該大型設(shè)備的一個主要部件。甲公司與丙公司簽訂的協(xié)議約定，丙公司生產(chǎn)該主要部件發(fā)生的成本經(jīng)甲公司認定后，其金額的108%即為甲公司應(yīng)支付給丙公司的款項。假定甲公司本身負責的部件生產(chǎn)任務(wù)和丙公司負責的部件生產(chǎn)任務(wù)均已完成，并由甲公司組裝后運抵乙公司，乙公司驗收合格后及時支付了貨款。但是，丙公司尚未將由其負責的部件相關(guān)的成本資料交付甲公司認定。

　　本例中，雖然甲公司已將大型設(shè)備交付乙公司，且已收到貨款。但是，甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達而不能可靠地計量，也不能合理估計。因此，甲公司收到貨款時不應(yīng)確認為收入。如果甲公司為該大型設(shè)備發(fā)生的相關(guān)成本因丙公司相關(guān)資料未送達而不能可靠地計量，但是甲公司基于以往經(jīng)驗?zāi)軌蚝侠砉烙嫵鲈摯笮驮O(shè)備的成本，仍應(yīng)認為滿足本確認條件。

　　【教材例l4-12】丙公司屬于房地產(chǎn)開發(fā)商，購買了北京市××區(qū)的一塊土地使用權(quán)進行房地產(chǎn)開發(fā)。20× 9年l0月1日，丙公司開發(fā)的該小區(qū)商品房已經(jīng)竣工，并經(jīng)國家有關(guān)部門驗收合格;所有商品房均已預(yù)售，款項已收存銀行;所有商品房均已交付，并經(jīng)客戶驗收合格。根據(jù)施工規(guī)劃，與該小區(qū)商品房相配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。

　　本例中，丙公司開發(fā)的商品房已經(jīng)竣工并驗收合格，所有商品房均已預(yù)售并收取款項;根據(jù)施工規(guī)劃，與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等尚未開始施工。因此，相關(guān)的將發(fā)生成本有以下兩種可能的結(jié)果：

　　(1)如果丙公司有健全的施工預(yù)算，以往施工結(jié)果表明其施工預(yù)算比較可靠，丙公司根據(jù)施工預(yù)算，能夠合理地估計出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就應(yīng)認為滿足本確認條件，在同時滿足銷售商品收入確認的其他條件時，丙公司應(yīng)當確認銷售商品房的收入。

　　(2)如果丙公司沒有健全的施工預(yù)算，或者雖有施工預(yù)算，但以往施工結(jié)果表明其施工預(yù)算不可靠，丙公司不能夠根據(jù)施工預(yù)算合理地估計出與小區(qū)商品房配套的業(yè)主會所、綠化等的施工成本，就不滿足本確認條件，即使其他條件均已滿足，也不應(yīng)確認收入。

　　根據(jù)收入和費用配比原則，與同一項銷售有關(guān)的收入和成本應(yīng)在同一會計期間予以確認。成本不能可靠計量，相關(guān)的收入也不能確認。如已收到價款，收到的價款應(yīng)確認為一項負債。

　　【例題1·判斷題】M公司于2008年年末委托某運輸公司向某企業(yè)交付一批產(chǎn)品。由于驗收時發(fā)現(xiàn)部分產(chǎn)品有破損，該企業(yè)按照合同約定要求M公司采取減價等補償措施或者全部予以退貨，M公司以產(chǎn)品破損是運輸公司責任為由而拒絕對方要求。由于發(fā)貨前已收到該企業(yè)預(yù)付的全部貨款，M公司于2008年確認了相應(yīng)主營業(yè)務(wù)收入。( )

　　【答案】×

　　【解析】由于該貨物存在可能被退回的情形，并且銷售企業(yè)并沒有采取任何措施，即無法確定退貨的可能性，M公司銷售的該批產(chǎn)品的主要風險和報酬還沒有真正轉(zhuǎn)移，因此不應(yīng)當確認收入。

　　【例題2· 判斷題】M公司在2010年12月按合同約定以離岸價向某外國公司出口產(chǎn)品時，對方告知由于其所在國開始實施外匯管制，無法承諾付款。為了開拓市場，M公司仍于2010年年末交付產(chǎn)品，但在2010年未確認相應(yīng)的主營業(yè)務(wù)收入。( )

　　【答案】√

　　【解析】由于并不滿足關(guān)于預(yù)期的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)這個關(guān)鍵條件所以不應(yīng)確認收入。

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