考點七：適用稅率變化對已確認遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的影響

　　 因適用稅收法規(guī)的變化，導致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債按照新的稅率進行重新計量。 除直接計入所有者權益的交易或事項產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債，相關的調整金額應計入所有者權益以外，其他情況下因稅率變化產生的遞延所得稅資產及遞延所得稅負債的調整金額應確認為變化當期的所得稅費用(或收益)。 遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認和計量如下圖所示。

　　考點八：所得稅費用的確認和計量

　　采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費用由兩個部分組成：當期所得稅和遞延所得稅。

　　1.當期所得稅 應交所得稅=應納稅所得額×所得稅稅率 應納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調整增加額-納稅調整減少額

　　2.遞延所得稅費用(或收益) 遞延所得稅(或收益)=當期遞延所得稅負債的增加+當期遞延所得稅資產的減少-當期遞延所得稅負債的減少-當期遞延所得稅資產的增加 如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準則規(guī)定應計入所有者權益，由該交易或事項產生的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債及其變化亦應計入所有者權益，不構成利潤表中的所得稅費用(或收益)。

　　3.所得稅費用 所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅(或收益) 計入當期損益的所得稅費用(或收益)不包括企業(yè)合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。 所得稅費用應當在利潤表中單獨列示。

　　4.合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益產生的遞延所得稅 企業(yè)在編制合并財務報表時，因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用，但與直接計入所有者權益的交易或事項及企業(yè)合并相關的遞延所得稅除外。 企業(yè)在編制合并財務報表時，按照合并報表的編制原則，應將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產負債項目在合并資產負債表中列示的價值與其在所屬的企業(yè)個別資產負債表中的價值會不同，并進而可能產生與有關資產、負債所屬個別納稅主體計稅基礎的不同，從合并財務報表作為一個完整經濟主體的角度，應當確認該暫時性差異的所得稅影響。

　　疑難問題解答

　　1.【問】什么是暫時性差異?遞延所得稅資產和遞延所得稅負債與暫時性差異有什么關系?

　　答：暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額;未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。應納稅暫時性差異確認遞延所得稅負債。 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產。

　　2.【問】合并財務報表中因抵銷未實現(xiàn)內部銷售損益產生的遞延所得稅，在連續(xù)編制合并財務報表時如何處理?

　　答：首先確認期初遞延所得稅資產，會計分錄為： 借：遞延所得稅資產 貸：未分配利潤—年初 然后確認合并財務報表日遞延所得稅資產余額 遞延所得稅資產余額=期末存貨中未實現(xiàn)內部銷售利潤×所得稅稅率 最后確認本期發(fā)生的所得稅費用 借：遞延所得稅資產(期末數-期初數) 貸：所得稅費用

　　【例題】甲公司擁有乙公司80%有表決權資本，能夠對乙公司實施控制。2010年6月，甲公司向乙公司銷售一批商品，成本為500萬元，售價為800萬元，至2010年12月31日，乙公司尚未出售上述商品，2011年乙公司將上述商品對外銷售80%。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率為25%。 要求：計算2010年12月31日和2011年12月31日合并財務報表中應確認的遞延所得稅資產，并編制相關會計分錄。

　　【答案】 2010年12月31日應確認的遞延所得稅資產余額=(800-500)×25%=75(萬元)。 會計分錄： 借：遞延所得稅資產 75 貸：所得稅費用 75 2011年12月31日應確認的遞延所得稅資產余額=(800-500)×20%×25%=15(萬元)。 會計分錄： 借：遞延所得稅資產 75 貸：未分配利潤—年初 75 借：所得稅費用 60 貸：遞延所得稅資產 60

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