考點(diǎn)七：適用稅率變化對已確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的影響

　　 因適用稅收法規(guī)的變化，導(dǎo)致企業(yè)在某一會計期間適用的所得稅稅率發(fā)生變化的，企業(yè)應(yīng)對已確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債按照新的稅率進(jìn)行重新計量。 除直接計入所有者權(quán)益的交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債，相關(guān)的調(diào)整金額應(yīng)計入所有者權(quán)益以外，其他情況下因稅率變化產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債的調(diào)整金額應(yīng)確認(rèn)為變化當(dāng)期的所得稅費(fèi)用(或收益)。 遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計量如下圖所示。

　　考點(diǎn)八：所得稅費(fèi)用的確認(rèn)和計量

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表中的所得稅費(fèi)用由兩個部分組成：當(dāng)期所得稅和遞延所得稅。

　　1.當(dāng)期所得稅 應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額×所得稅稅率 應(yīng)納稅所得額=稅前會計利潤+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額

　　2.遞延所得稅費(fèi)用(或收益) 遞延所得稅(或收益)=當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的增加+當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的減少-當(dāng)期遞延所得稅負(fù)債的減少-當(dāng)期遞延所得稅資產(chǎn)的增加 如果某項交易或事項按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計入所有者權(quán)益，由該交易或事項產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債及其變化亦應(yīng)計入所有者權(quán)益，不構(gòu)成利潤表中的所得稅費(fèi)用(或收益)。

　　3.所得稅費(fèi)用 所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅(或收益) 計入當(dāng)期損益的所得稅費(fèi)用(或收益)不包括企業(yè)合并和直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的交易或事項產(chǎn)生的所得稅影響。與直接計入所有者權(quán)益的交易或者事項相關(guān)的當(dāng)期所得稅和遞延所得稅，應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。 所得稅費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在利潤表中單獨(dú)列示。

　　4.合并財務(wù)報表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅 企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值與其在納入合并范圍的企業(yè)按照適用稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)之間產(chǎn)生暫時性差異的，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，同時調(diào)整合并利潤表中的所得稅費(fèi)用，但與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項及企業(yè)合并相關(guān)的遞延所得稅除外。 企業(yè)在編制合并財務(wù)報表時，按照合并報表的編制原則，應(yīng)將納入合并范圍的企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益予以抵銷。因此，對于所涉及的資產(chǎn)負(fù)債項目在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示的價值與其在所屬的企業(yè)個別資產(chǎn)負(fù)債表中的價值會不同，并進(jìn)而可能產(chǎn)生與有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債所屬個別納稅主體計稅基礎(chǔ)的不同，從合并財務(wù)報表作為一個完整經(jīng)濟(jì)主體的角度，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)該暫時性差異的所得稅影響。

　　疑難問題解答

　　1.【問】什么是暫時性差異?遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債與暫時性差異有什么關(guān)系?

　　答：暫時性差異，是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額;未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項目，按照稅法規(guī)定可以確定其計稅基礎(chǔ)的，該計稅基礎(chǔ)與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。按照暫時性差異對未來期間應(yīng)稅金額的影響，分為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。 應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異。應(yīng)納稅暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。 可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異�？傻挚蹠簳r性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

　　2.【問】合并財務(wù)報表中因抵銷未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益產(chǎn)生的遞延所得稅，在連續(xù)編制合并財務(wù)報表時如何處理?

　　答：首先確認(rèn)期初遞延所得稅資產(chǎn)，會計分錄為： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 貸：未分配利潤—年初 然后確認(rèn)合并財務(wù)報表日遞延所得稅資產(chǎn)余額 遞延所得稅資產(chǎn)余額=期末存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤×所得稅稅率 最后確認(rèn)本期發(fā)生的所得稅費(fèi)用 借：遞延所得稅資產(chǎn)(期末數(shù)-期初數(shù)) 貸：所得稅費(fèi)用

　　【例題】甲公司擁有乙公司80%有表決權(quán)資本，能夠?qū)σ夜緦?shí)施控制。2010年6月，甲公司向乙公司銷售一批商品，成本為500萬元，售價為800萬元，至2010年12月31日，乙公司尚未出售上述商品，2011年乙公司將上述商品對外銷售80%。甲公司和乙公司適用的所得稅稅率為25%。 要求：計算2010年12月31日和2011年12月31日合并財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，并編制相關(guān)會計分錄。

　　【答案】 2010年12月31日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額=(800-500)×25%=75(萬元)。 會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 貸：所得稅費(fèi)用 75 2011年12月31日應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)余額=(800-500)×20%×25%=15(萬元)。 會計分錄： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75 貸：未分配利潤—年初 75 借：所得稅費(fèi)用 60 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 60

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