四、總部資產(chǎn)減值測試

　　企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團(tuán)或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設(shè)備、研發(fā)中心等資產(chǎn)�？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進(jìn)行減值測試，需要結(jié)合其他相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行。資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)部分。

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應(yīng)的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。

　　企業(yè)在對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況處理：

　　1.對于相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組的減值損失處理順序和方法處理。

　　2.對于相關(guān)總部資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)按照下列步驟處理：

　　首先，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失處理順序和方法處理。

　　其次，認(rèn)定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該總部資產(chǎn)的賬面價值分?jǐn)偲渖系牟糠帧?/P>

　　最后，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價值(包括已分?jǐn)偟目偛抠Y產(chǎn)的賬面價值部分)和可收回金額，并按照前述有關(guān)資產(chǎn)組減值損失的處理順序和方法處理。

　　【例題8-10】丁公司屬于高科技企業(yè)，擁有A、B和C三條生產(chǎn)線，分別認(rèn)定為三個資產(chǎn)組。在20×9年末，A、B、C三個資產(chǎn)組的賬面價值分別為4000000元、6000000元和8000000元;預(yù)計剩余使用壽命分別為10年、20年和20年，采用直線法計提折舊;不存在商譽(yù)。由于丁公司的競爭對手通過技術(shù)創(chuàng)新推出了技術(shù)含量更高的新產(chǎn)品，且廣受市場歡迎，從而對丁公司生產(chǎn)的產(chǎn)品產(chǎn)生了重大不利影響，用于生產(chǎn)該產(chǎn)品的A、B、C生產(chǎn)線可能發(fā)生減值，為此，丁公司于20×9年年末對A、B、C生產(chǎn)線進(jìn)行減值測試。

　　首先，丁公司在對資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試時，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定與其相關(guān)的總部資產(chǎn)。丁公司的生產(chǎn)經(jīng)營管理活動由公司總部負(fù)責(zé)，總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，研發(fā)中心的賬面價值為6000000元，辦公大樓的賬面價值為2000000元。研發(fā)中心的賬面價值可以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮髻Y產(chǎn)組，但是辦公大樓的賬面價值難以在合理和一致的基礎(chǔ)上分?jǐn)傊粮飨嚓P(guān)資產(chǎn)組。

　　其次，丁公司根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權(quán)平均計算的賬面價值分?jǐn)偙壤�，分�(jǐn)傃邪l(fā)中心的賬面價值，具體見表8-5。

　　表8-5　　　　　　　　 　　　 單位：元

　　最后，丁公司應(yīng)當(dāng)確定各資產(chǎn)組的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分?jǐn)偟难邪l(fā)中心的賬面價值部分)進(jìn)行比較，確定相應(yīng)的減值損失。考慮到辦公大樓的賬面價值難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組，因此，丁公司確定由A、B、C三個資產(chǎn)組組成最小資產(chǎn)組組合(即為丁公司整個企業(yè))，通過計算該資產(chǎn)組組合的可收回金額，并將其與賬面價值(包括已分?jǐn)偟霓k公大樓和研發(fā)中心的賬面價值部分)進(jìn)行比較，以確定相應(yīng)的減值損失。假定各資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，丁公司根據(jù)它們的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計算其可收回金額，計算現(xiàn)值所用的折現(xiàn)率為15%，計算過程見表8-6。

　　表8-6　　　　 　　　　　　　　單位：元

　　根據(jù)表8-6可見，資產(chǎn)組A、B、C的可收回金額分別為7934932元、6459008元和10951168元，相應(yīng)的賬面價值(包括分?jǐn)偟难邪l(fā)中心賬面價值)分別為4750000元、8250000元和11000000元，資產(chǎn)組B和C的可收回金額均低于其賬面價值，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)1790992元和48832元減值損失，并將該減值損失在研發(fā)中心和資產(chǎn)組之間進(jìn)行分?jǐn)偂８鶕?jù)分?jǐn)偨Y(jié)果，因資產(chǎn)組B發(fā)生減值損失1790992元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值488452元(1790992×2250000÷8250000)，導(dǎo)致資產(chǎn)組B中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值1302540元(1790992×6000000÷8250000);因資產(chǎn)組C發(fā)生減值損失48832元而導(dǎo)致研發(fā)中心減值13318元(48832×3000000÷11000000)，導(dǎo)致資產(chǎn)組C中所包括資產(chǎn)發(fā)生減值35514元(48832×8000000÷11000000)。

　　經(jīng)過上述減值測試后，資產(chǎn)組A、B、C和研發(fā)中心的賬面價值分別為4000000元、4697460元、7964486元和5498230元，辦公大樓的賬面價值仍為2000000元，由此包括辦公大樓在內(nèi)的最小資產(chǎn)組組合(即丁公司)的賬面價值總額為24160176元(4000000+4697460+ 7964486+5498230+2000000)，但其可收回金額為28832000元，高于其賬面價值，因此，丁公司不必再進(jìn)一步確認(rèn)減值損失(包括辦公大樓的減值損失)。

　　根據(jù)上述計算和分?jǐn)偨Y(jié)果，丁公司的生產(chǎn)線B、生產(chǎn)線C、研發(fā)中心應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)減值損失1302540元、35514元和501770元，賬務(wù)處理如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失——生產(chǎn)線B 1302540

　　——生產(chǎn)線C 35514

　　——研發(fā)中心 501770

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備——生產(chǎn)線B 1302540

　　——生產(chǎn)線C 35514

　　——研發(fā)中心 501770

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