【例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20×8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為6 270 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為330 000元.本期對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款凈增加1 600 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加80 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款6 600 000元系20×7年和20×8年向P公司購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　　①將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 6 600 000

　　貸：應(yīng)收賬款 6 600 000

　�、趯⑸掀�(20×7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。(本期發(fā)現(xiàn)以前期間的會(huì)計(jì)差錯(cuò))其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 250 000

　　③將本期(20×8年)對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增加的80 000元予以抵銷。(本期發(fā)現(xiàn)本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò))其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 80 000

　　貸：資產(chǎn)減值損失 80 000

　　【例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假設(shè)P公司20×8年個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司內(nèi)部應(yīng)收賬款余額為3 040 000元，壞賬準(zhǔn)備余額為160 000元。內(nèi)部應(yīng)收賬款比上期(20×7年)凈減少1 800 000元，本期內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備余額減少90 000元。S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)付賬款3 200 000元系20×7年向P公司購(gòu)進(jìn)商品存貨發(fā)生的應(yīng)付購(gòu)貨款的余額。其他資料同【例19-1】。

　　P公司在合并工作底稿中應(yīng)進(jìn)行如下抵銷處理：

　�、賹�(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款相互抵銷。其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)付賬款 3 200 000

　　貸：應(yīng)收賬款 3 200 000

　�、谏掀�(20×7年)內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵銷，調(diào)整期初未分配利潤(rùn)的金額。(本期發(fā)現(xiàn)前期的會(huì)計(jì)差錯(cuò))其抵銷分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 250 000

　　貸：未分配利潤(rùn)——年初 250 000

　　③將本期(20×8年)因內(nèi)部應(yīng)收賬款相對(duì)應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備減少的90 000元予以抵銷。(本期發(fā)現(xiàn)本期的會(huì)計(jì)差錯(cuò))其抵銷分錄如下：

　　借：資產(chǎn)減值損失 90 000

　　貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備 90 000

　　2.其他債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷處理

　　在某些情況下，債券投資而持有的企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員企業(yè)的債券并不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購(gòu)進(jìn)，而是在證券市場(chǎng)上從第三方手中購(gòu)進(jìn)的。在這種情況下，持有至到期投資中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時(shí)，可能會(huì)出現(xiàn)差額，應(yīng)分別進(jìn)行處理：如果債券投資的余額大于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為投資損失計(jì)人合并利潤(rùn)表的投資收益項(xiàng)目;如果債券投資的余額小于應(yīng)付債券的余額，其差額應(yīng)作為利息收人計(jì)入合并利潤(rùn)表的財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

　　(三)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的抵銷處理

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。編制抵銷分錄時(shí)，按照集團(tuán)內(nèi)部銷售企業(yè)銷售該商品的銷售收入，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照銷售企業(yè)銷售該商品的銷售成本，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按照當(dāng)期期末存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　1.當(dāng)期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行抵銷處理時(shí)，按照內(nèi)部銷售收入的金額(不含稅的內(nèi)部結(jié)算價(jià))，(第一步)借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目;同時(shí)按照期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)形成的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，(第二步)借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目(或按照內(nèi)部營(yíng)業(yè)收人形成期末存貨的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，按照其對(duì)應(yīng)的銷售成本的金額，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，按其差額，貸記“存貨”項(xiàng)目)。

　　注：借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”是母公司與子公司，或子公司與子公司之間不含稅的內(nèi)部結(jié)算價(jià);貸記“存貨”是調(diào)整內(nèi)部存貨中沒有實(shí)現(xiàn)的毛利，確切的說是購(gòu)買方的剩余存貨×銷售方的毛利率。

　　內(nèi)部結(jié)算價(jià)的說法：例如，甲公司是乙公司的母公司，甲公司向乙公司銷售一批貨物，不含稅價(jià)1000萬，另一種說法是，乙公司從甲公司購(gòu)入一批存貨，價(jià)值1000萬。

　　另外，在合并報(bào)表的抵銷分錄中不可能出現(xiàn)“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目。

　　2.連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)內(nèi)部購(gòu)進(jìn)商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤(rùn)的金額;然后再對(duì)本期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　(1)將上期抵銷的存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。這一抵銷分錄，可以理解為上期內(nèi)部購(gòu)進(jìn)的存貨中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益在本期視同為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益轉(zhuǎn)為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，沖減當(dāng)期的合并營(yíng)業(yè)成本。

　　(2)對(duì)于本期發(fā)生內(nèi)部購(gòu)銷活動(dòng)的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收人的金額，借記“營(yíng)業(yè)收入”項(xiàng)目，貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目。

　　(3)將期末內(nèi)部購(gòu)進(jìn)存貨價(jià)值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對(duì)于期末內(nèi)部購(gòu)買形成的存貨(包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨)，應(yīng)按照購(gòu)買企業(yè)期末內(nèi)部購(gòu)入存貨價(jià)值中包含的為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，貸記“存貨”項(xiàng)目。

　　補(bǔ)充：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備問題

　　存貨跌價(jià)準(zhǔn)備是可變現(xiàn)凈值與成本的比較。無論是在合并報(bào)表的角度還是在個(gè)別報(bào)表的角度存貨的可變現(xiàn)凈值是相同的，但是成本是不同的，中間的差額為沒有實(shí)現(xiàn)的毛利。

　　聯(lián)系教材所得稅P293頁(yè)中合并財(cái)務(wù)報(bào)表中因抵銷為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益產(chǎn)生的遞延所得稅。