第十九章 財務(wù)報告

　　第一節(jié) 財務(wù)報告概述

　　一、財務(wù)報表概述

　　二、合并財務(wù)報表概念

　　三、合并財務(wù)報表合并范圍的確定

　　合并財務(wù)報表的合并范圍是指納入合并財務(wù)報表編報的子公司的范圍，主要明確哪些被投資單位(或主體)應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表編報范圍，哪些被投資單位(或主體)不應(yīng)當(dāng)納人合并財務(wù)報表編報范圍。合并財務(wù)報表的合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》(以下簡稱合并財務(wù)報表準(zhǔn)則)規(guī)定，合并財務(wù)報表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　(一)控制的定義

　　控制是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。

　　(二)母公司與子公司定義

　　(三)控制標(biāo)準(zhǔn)的具體應(yīng)用

　　1.母公司擁有其半數(shù)以上(不含半數(shù))的表決權(quán)的被投資單位應(yīng)當(dāng)納入合并財務(wù)報表的合并范圍

　　母公司擁有被投資單位半數(shù)以上(不含半數(shù))表決權(quán)，通常包括如下三種情況：

　　(1)母公司直接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司直接擁有S公司發(fā)行的普通股總數(shù)的60%，這種情況下，S公司就成為P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，則必須將S公司納入其合并范圍。

　　(2)母公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司通過子公司而對子公司的子公司擁有半數(shù)以上表決權(quán)。比如，P公司擁有S1公司70%的股份，而S1公司又擁有S3公司80%的股份。在這種情況下，P公司作為母公司通過其子公司S1公司，間接擁有S3公司80%的表決權(quán)，從而S公司也是P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S3公司納入其合并范圍。這里必須注意的是，P公司間接擁有S3公司的表決權(quán)是以S1公司為P公司的子公司作為前提的。

　　(3)母公司直接和間接方式合計擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。直接和間接方式合計擁有半數(shù)以上表決權(quán)，是指母公司以直接方式擁有某一被投資單位半數(shù)以下的權(quán)益性資本，同時又通過其他方式如通過子公司擁有該被投資單位一部分的表決權(quán)，兩者合計擁有該被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。例如，P公司擁有S2公司90%的股份，擁有S4公司30%的股份;S2公司擁有S4公司60%的股份。在這種情況下，S2公司為P公司的子公司，P公司通過子公司S2公司間接擁有S4公司60%的股份，與直接擁有30%的股份合計，P公司共擁有S4公司90%的股份，從而S4公司屬于P公司的子公司，P公司編制合并財務(wù)報表時，也應(yīng)當(dāng)將S4公司納入其合并范圍。

　　2.母公司擁有其半數(shù)以下的表決權(quán)的被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍的情況:

　　(1)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上表決權(quán)。

　　(2)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策。

　　(3)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多少成員。

　　(4)在被投資單位董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)

　　在母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足上述四個條件之一，合并財務(wù)報表準(zhǔn)則視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表 的合并范圍。但是，如果有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。比如，盡管P公司有權(quán)任免S5公司由11名董事組成的董事會的6名董事，但是，如果公司章程規(guī)定，S5公司所有日常生產(chǎn)經(jīng)營活動的董事會表決，必須經(jīng)全體董事的過半數(shù)通過，與此同時，還必須經(jīng)第二大股東派出的至少1名董事同意，在這種情況下，S5公司董事會決議的形成要得到第二大股東派出的至少1名董事的同意，實質(zhì)上P公司無法單方面主導(dǎo)S5公司的董事會，也就無法單方面控制S5公司的財務(wù)和經(jīng)營政策，P公司不符合合并財務(wù)報表準(zhǔn)則所規(guī)定的控制標(biāo)準(zhǔn)，P公司不能控制S5公司，P公司不應(yīng)當(dāng)將S5公司納入其合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　3.在確定能否控制被投資單位時對潛在表決權(quán)的考慮

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)考慮影響潛在表決權(quán)的所有事項和情況，包括潛在表決權(quán)的執(zhí)行條款、需要單獨考慮或綜合考慮的其他合約安排等。但是，本企業(yè)和其他企業(yè)或個人執(zhí)行潛在表決權(quán)的意圖和財務(wù)能力對潛在表決權(quán)的影響除外。潛在表決權(quán)僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例。

　　(四)所有子公司都應(yīng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的企業(yè)合并財務(wù)報表的合并范圍：一是已宣告被清理整頓的原子公司;二是已宣告破產(chǎn)的原子公司;三是母公司不能控制的其他被投資單位。需要注意的是，按照合并財務(wù)報表準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對于與其他投資方一起實施共同控制的被投資單位，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算，不應(yīng)采用比例合并法。但是，如果根據(jù)有關(guān)公司章程、協(xié)議等，表明投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當(dāng)將被投資單位納入合并財務(wù)報表的合并范圍。

　　第二節(jié) 合并資產(chǎn)負債表

　　一、對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整

　　在編制合并財務(wù)報表時，首先應(yīng)對各子公司進行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。

　　(一)屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個別財務(wù)報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，只需要抵銷內(nèi)部交易對合并財務(wù)報表的影響即可。

　　(二)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司

　　對于屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司為該子公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債等在購買日的公允價值為基礎(chǔ)，通過編制調(diào)整分錄，對該子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，以使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債在本期資產(chǎn)負債表日的金額。

　　兩個調(diào)整：

　　第一：調(diào)整購買日公允價值和賬面價值的差額

　　第二：固定資產(chǎn)提折舊的問題，合并前是按固定資產(chǎn)的賬面價值為基礎(chǔ)提取折舊，合并后要按照固定資產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)計提折舊，它們之間的差額要做調(diào)整分錄。