第十五章 所得稅

　　第一節(jié) 計(jì)稅基礎(chǔ)與暫時(shí)性差異

　　一、所得稅會(huì)計(jì)概述

　　所得稅會(huì)計(jì)是針對(duì)會(huì)計(jì)與稅收規(guī)定之間的差異，在所得稅會(huì)計(jì)核算中的具體體現(xiàn)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l8號(hào)——所得稅》采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅。

　　(一)注意問(wèn)題：

　　1.資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法、權(quán)益法都是會(huì)計(jì)核算方法，稅法沒有這些規(guī)定。

　　2.本章所得稅的處理是資產(chǎn)負(fù)債表的觀點(diǎn)，利潤(rùn)總額與所得稅費(fèi)用是配比的。

　　站在利潤(rùn)表的方向我們有兩條線：

　　第一條線：會(huì)計(jì)——利潤(rùn)總額——所得稅費(fèi)用

　　第二條線：稅法——應(yīng)納稅所得額——應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅

　　(二)暫時(shí)性差異

　　1.暫時(shí)性差異是會(huì)計(jì)和稅法的差異。

　　站在利潤(rùn)表的角度，會(huì)計(jì)和稅法的差異體現(xiàn)在利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額上。

　　應(yīng)納稅所得額的計(jì)算一般是按利潤(rùn)總額加減會(huì)計(jì)與稅法的差異，比如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)的差異。實(shí)際應(yīng)用中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)用利潤(rùn)總額倒推的方法，說(shuō)明在收入、成本費(fèi)用的確認(rèn)問(wèn)題上會(huì)計(jì)和稅法規(guī)定大部分是相同的。

　　2.差異的分類

　　(1)永久性差異，指會(huì)計(jì)確認(rèn)的收入成本費(fèi)用，稅法永遠(yuǎn)不確認(rèn)，稅法確認(rèn)的收入成本費(fèi)用，會(huì)計(jì)永遠(yuǎn)不確認(rèn)。

　　比如：稅務(wù)局罰款10000元，會(huì)計(jì)確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出10000元，稅法規(guī)定不能稅前列示，稅法永久不承認(rèn)，產(chǎn)生永久性差異。

　　(2)暫時(shí)性差異是指會(huì)計(jì)和稅法都確認(rèn)，只是在某個(gè)時(shí)期確認(rèn)的數(shù)量有暫時(shí)性差異，暫時(shí)性差異最大的特點(diǎn)是未來(lái)可以轉(zhuǎn)回的性質(zhì)。

　　比如：固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，無(wú)論采用何種折舊方法，應(yīng)計(jì)提的折舊總額是相等的。如果固定資產(chǎn)原價(jià)50萬(wàn)，會(huì)計(jì)上提折舊采用雙倍余額遞減法，稅法規(guī)定按年限平均法計(jì)提折舊。那么應(yīng)計(jì)提的折舊總額，在整個(gè)年限里是一致的，但是對(duì)于某一年度，會(huì)計(jì)上確定的折舊額與稅法規(guī)定提取的折舊額是有差異的，差異是暫時(shí)的且未來(lái)期間能夠轉(zhuǎn)回的，也就是產(chǎn)生了暫時(shí)性差異。

　　(三)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

　　采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，企業(yè)一般應(yīng)于每一資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行所得稅核算。發(fā)生特殊交易或事項(xiàng)時(shí)，如企業(yè)合并，在確認(rèn)因交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)即應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的所得稅影響。企業(yè)進(jìn)行所得稅核算時(shí)一般應(yīng)遵循以下程序：

　　1.按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定確定資產(chǎn)負(fù)債表中除遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債以外的其他資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目的賬面價(jià)值。

　　2.按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負(fù)債表中有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　3.比較資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)于兩者之間存在差異的，分析其性質(zhì)，除會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的特殊情況外(說(shuō)明了并不是所有的暫時(shí)性差異都形成遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債)，分別應(yīng)納稅暫時(shí)性差異與可抵扣暫時(shí)性差異，確定該資產(chǎn)負(fù)債表日遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的應(yīng)有金額(期末余額)，并與期初遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的余額相比，確定當(dāng)期應(yīng)予進(jìn)一步確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債金額或應(yīng)予轉(zhuǎn)銷的金額(發(fā)生額)，作為構(gòu)成利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用的遞延所得稅費(fèi)用(或收益)。

　　注：遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目有“商譽(yù)”、“資本公積”、“所得稅費(fèi)用”。

　　4.按照適用的稅法規(guī)定計(jì)算確定當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用的所得稅稅率計(jì)算的結(jié)果確認(rèn)為當(dāng)期應(yīng)交所得稅，作為利潤(rùn)表中應(yīng)予確認(rèn)的所得稅費(fèi)用中的當(dāng)期所得稅部分。

　　5.確定利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用包括當(dāng)期所得稅和遞延所得稅兩個(gè)組成部分。企業(yè)在計(jì)算確定當(dāng)期所得稅和遞延所得稅后，兩者之和(或之差)，即為利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用。

　　注意關(guān)鍵：

　　(1)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定;

　　(2)并不是所有的暫時(shí)性差異都能形成遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債;

　　(3)資產(chǎn)負(fù)債表觀點(diǎn)，按照暫時(shí)性差異確定的遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債是余額而不是發(fā)生額;

　　(4)遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的發(fā)生額的對(duì)應(yīng)科目有“商譽(yù)”、“資本公積”、“所得稅費(fèi)用”;“應(yīng)交稅費(fèi)——所得稅”對(duì)應(yīng)的科目一定是“所得稅費(fèi)用”。