一、以非貨幣性資產進行股權投資所得稅及會計處理規(guī)范的沿革

　　(一)所得稅處理規(guī)范的沿革及相關說明

　　1、原有規(guī)定。財政部、國家稅務總局(以下簡稱總局)印發(fā)的《關于企業(yè)資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》(以下簡稱77號文件)規(guī)定，納稅人以非現(xiàn)金的實物資產和無形資產對外投資，發(fā)生的評估增值，不計入應納稅所得額，但在中途或到期轉讓、收回該項資產時，應將增值計入應納稅所得額，依法繳納所得稅。

　　2、現(xiàn)行規(guī)定�？偩�，《關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》(以下簡稱118號文件)規(guī)定：(1)企業(yè)以非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發(fā)生時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業(yè)務進行所得稅處理，并按規(guī)定計算資產轉讓所得或損失;(2)上述資產轉讓所得如果數(shù)額較大，在一個納稅年度確認所得實現(xiàn)確有困難的，報經稅務機關批準，可作為遞延所得，在不超過5個納稅年度內平均攤轉到各年度應納稅所得中。

　　(二)所得稅會計處理規(guī)范的沿革

　　1、初始規(guī)定。財政部印發(fā)的《關于企業(yè)資產評估等有關會計處理的通知》(以下簡稱財會72號文件)規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產(不含股權置換，下同)對外投資，評估確認價值低于投出資產賬面價值的，其差額應確認為當期損失;評估確認價值高于投出資產脹面價值時，其差額計入資本公積的準備項目，投資資產處置(轉讓，收回)時，該項增值再從資本公積轉入當期損益(投資收益)。

　　2、補充更改規(guī)定。財政部印發(fā)的{關于企業(yè)資產評估等有關會計處理問題補充規(guī)定的通知》、《關于執(zhí)行具體會計準則和(股份有限公司會計制度)有關會計問題解答》規(guī)定：(1)企業(yè)以非現(xiàn)金資產對外投資，投出資產作價高于資產賬面價值的差額，在投資處置時，應將差額從資本公積準備轉入“資本公積——其他資本公積轉入”明細科目，不再轉入當期損益;(2)原財會72號文件同時廢止。

　　3、現(xiàn)行規(guī)定。財政部新修訂的《企業(yè)會計準則——投資》、《企業(yè)會計準則——非貨幣性交易》(以下分別簡稱《投資準則》《非貨幣性交易準則》)和《企業(yè)會計制度》(以下簡稱《制度》，以上三個法規(guī)制度均只適用于股份有限公司和其他經批準執(zhí)行《制度》的企業(yè))規(guī)定，企業(yè)以非貨幣性資產進行股權投資，應以投出資產的賬面價值加上相關稅費作為股權投資的入賬價值(投資成本);采用權益法核算的股權投資入賬價值高于或低于投資企業(yè)應享有被投資單位所有者權益份額時，應調整股權投資成本，其差額確認為股權投資差額，在規(guī)定年限內(收益不少于10年、損失不多于10年)平均攤銷計入投資損益。

　　(三)所得稅處理與會計處理相互聯(lián)系的評述

　　1、文件的適用。綜上所述，企業(yè)以非貨幣性資產進行股權投資：(1)在所得稅處理上，應統(tǒng)一執(zhí)行118號文件的規(guī)定;(2)在所得稅會計處理上：A執(zhí)行《制度》的企業(yè)，應執(zhí)行《投資準則》、《非貨幣性交易準則》和《制度》的規(guī)定;B其他企業(yè)，應執(zhí)行財會[1998]66號文件的規(guī)定。

　　2、稅收規(guī)定與會計處理規(guī)定的銜接：(1)執(zhí)行《制度》的企業(yè)，以非貨幣性資產進行股權投資的業(yè)務發(fā)生時，按《制度》規(guī)定在會計上只是將投出的貨幣性資產轉換為股權投資，并不確認損益，但是，按照118號文件的規(guī)定，投出非貨幣性資產應比照公允銷售價值按稅法規(guī)定確認所得或損失，這樣就產生了因進行非貨幣性資產投資而調整應納稅所得額(以下簡稱納稅所得)的問題，但是，一般情況下，這一差異在以后會計期間可以轉回，因此，這屬于時間性差異，應在會計處理上通過“遞延稅款”科目核算;(2)其他企業(yè)，以非貨幣性資產進行股權投資時，由于在會計上按評估確認價值(公允價值)確認損失而不確認收益，所以投出資產評估增值時也產生會計與稅收計算的差異，這一差異在所得稅會計上屬永久性差異，無須通過“遞延稅款”科目核算。