推薦：安通學(xué)校2008會計職稱面授培訓(xùn)

　　二、合并資產(chǎn)負(fù)債表

　　合并資產(chǎn)負(fù)債表是反映企業(yè)集團(tuán)在某一特定日期財務(wù)狀況的報表，由合并資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益各項(xiàng)目組成。

　　（一）將對子公司的長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法

　　按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤的份額，借記"長期股權(quán)投資"科目，貸記"投資收益"科目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記"投資收益"科目，貸記"長期股權(quán)投資"等科目。對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記"投資收益"科目，貸記"長期股權(quán)投資"科目。

　　對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記"長期股權(quán)投資"科目，貸記或借記"資本公積"科目。

　�。ǘ�）編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時應(yīng)抵銷的項(xiàng)目

　　編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時需要進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目主要有：（ 1 ）母公司對子公司股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目；（ 2 ）母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目；（ 3 ）存貨項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；（ 4 ）固定資產(chǎn)項(xiàng)目（包括固定資產(chǎn)原價和累計折舊項(xiàng)目），即內(nèi)部購進(jìn)固定資產(chǎn)價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；（ 5 ）無形資產(chǎn)項(xiàng)目，即內(nèi)部購進(jìn)無形資產(chǎn)價值包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤；（ 6 ）與抵銷的長期股權(quán)投資、應(yīng)收賬款、存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)相關(guān)的減值準(zhǔn)備的抵銷

　　1 .長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵銷

　　編制合并財務(wù)報表時應(yīng)當(dāng)在母公司和子公司財務(wù)報表數(shù)據(jù)（或經(jīng)調(diào)整的數(shù)據(jù)）簡單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對子公司長期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目子以抵銷。

　�。╨）在子公司為全資子公司的情況下，母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的金額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"實(shí)收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"未分配利潤"項(xiàng)目，貸記"長期股權(quán)投資"項(xiàng)目。

　　當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額大于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額作為商譽(yù)處理，應(yīng)按其差額，借記"商譽(yù)"項(xiàng)目；母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額小于子公司所有者權(quán)益總額時，其差額在企業(yè)合并當(dāng)期應(yīng)作為利潤表中的損益項(xiàng)目，合并以后期間應(yīng)調(diào)整期初未分配利潤。

　�。� 2 ）在子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與子公司所有者權(quán)益中母公司所享有的份額相抵銷。子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司的份額，即子公司所有者權(quán)益中抵銷母公司所享有的份額后的余額，在合并財務(wù)報表中作為"少數(shù)股東權(quán)益"處理在合并工作底稿中編制的抵銷分錄為：借記"實(shí)收資本"、"資本公積"、"盈余公積"和"末分配利潤"項(xiàng)目，貸記"長期股權(quán)投資"和"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目。

　　"少數(shù)股東權(quán)益"項(xiàng)目，反映子公司所有者權(quán)益中不屬于母公司（包括通過子公司間接享有的）的份額，即除母公司外的其他投資者在子公司所有者權(quán)益中所享有的份額。

　　當(dāng)母公司對子公司長期股權(quán)投資的金額與在子公司所有者權(quán)益中享有的份額不一致時，其差額應(yīng)比照全資子公司的情況處理。

　　2 .內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

　　在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進(jìn)行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目主要包括：（ l）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4 ）持有至到期投資（假定該項(xiàng)債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。

　�。╨）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷

　　初次編制合并財務(wù)報表時的抵銷處理

　　內(nèi)部應(yīng)收賬款抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應(yīng)付賬款"項(xiàng)目，貸記"應(yīng)收賬款"項(xiàng)目；內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷時，其抵銷分錄為：借記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目，貸記"資產(chǎn)減值損失"項(xiàng)目。

　　連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務(wù)報表進(jìn)行抵銷處理時，首先，將內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款予以抵銷，即按內(nèi)部應(yīng)收賬款的金額，借記"應(yīng)付賬款"項(xiàng)目，貸記"應(yīng)收賬款"項(xiàng)目。其次，應(yīng)將上期資產(chǎn)減值損失中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備對本期期初未分配利潤的影響子以抵銷，即按上期資產(chǎn)減值損失項(xiàng)目中抵銷的內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備的金額，借記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目，貸記"未分配利潤― 年初"項(xiàng)目。再次，對于本期個別財務(wù)報表中內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備增減變動的金額也應(yīng)予以抵銷，即按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的增加額，借記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目，貸記"資產(chǎn)減值損失"項(xiàng)目，或按照本期個別資產(chǎn)負(fù)債表中期末內(nèi)部應(yīng)收賬款相對應(yīng)的壞賬準(zhǔn)備的減少額，借記"資產(chǎn)減值損失"項(xiàng)目，貸記"應(yīng)收賬款― 壞賬準(zhǔn)備"項(xiàng)目。

　　（2 ）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)、預(yù)付賬款與預(yù)收賬款等的抵銷處理

　　對于其他內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目的抵銷，應(yīng)當(dāng)比照應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的相關(guān)規(guī)定處理。在進(jìn)行抵銷時，借記"應(yīng)付票據(jù)"、"預(yù)收賬款"等科目，貸記"應(yīng)收票據(jù)"、"預(yù)付賬款"等科目。

　　某些情況下，企業(yè)內(nèi)部一個企業(yè)對另一企業(yè)進(jìn)行的債券投資不是從發(fā)行債券的企業(yè)直接購進(jìn)，而是在證券市場上購進(jìn)的這種情況下，一方持有至到期投資（或劃分為其他類別的金融資產(chǎn)，原理相同）中的債券投資與發(fā)行債券企業(yè)的應(yīng)付債券抵銷時，可能會出現(xiàn)差額，該差額應(yīng)當(dāng)計入合并利潤表的投資收益或財務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目。

　　3 .存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

　�。╨ ）當(dāng)期內(nèi)部購進(jìn)商品并形成存貨情況下的抵銷處理

　　在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部購進(jìn)并且在會計期末形成存貨的情況下，編制合并財務(wù)報表時，一方面將銷售企業(yè)實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入及其相對應(yīng)的銷售成本予以抵銷，另一方面將內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。進(jìn)行抵銷處理時，按照內(nèi)部銷售收入的金額，借記"營業(yè)收入"項(xiàng)目，貸記"營業(yè)成本"項(xiàng)目；同時按照期末內(nèi)部購進(jìn)形成的存貨價值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記"營業(yè)成本"項(xiàng)目，貸記"存貨"項(xiàng)目（或按照內(nèi)部營業(yè)收入形成期末存貨的金額，借記"營業(yè)收入"項(xiàng)目，按照其對應(yīng)的銷售成本的金額，貸記"營業(yè)成本"項(xiàng)目，按照內(nèi)部營業(yè)收入與其對應(yīng)的內(nèi)部營業(yè)成本的差額，貸記"存貨"項(xiàng)目）。

　�。�2 ）連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部購進(jìn)商品的抵銷處理

　　在連續(xù)編制合并財務(wù)報表的情況下，首先必須將上期抵銷的存貨價值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初未分配利潤的影響子以抵銷，調(diào)整本期期初未分配利潤的金額；然后再對本期內(nèi)部購進(jìn)存貨進(jìn)行抵銷處理，其具體抵銷處理程序和方法如下：

　　將上期抵銷的存貨價值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益對本期期初末分配利潤的影響進(jìn)行抵銷。即按照上期內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記"末分配利潤― 年初"項(xiàng)目，貸記"營業(yè)成本"項(xiàng)目。

　　對于本期發(fā)生內(nèi)部購銷活動的，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及內(nèi)部購進(jìn)存貨中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按照銷售企業(yè)內(nèi)部銷售收入的金額，借記"營業(yè)收入"項(xiàng)目，貸記"營業(yè)成本"項(xiàng)目。

　　將期末內(nèi)部購進(jìn)存貨價值中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。對于期末內(nèi)部購買形成的存貨（包括上期結(jié)轉(zhuǎn)形成的本期存貨），應(yīng)按照購買企業(yè)期末內(nèi)部購入存貨價值中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記"營業(yè)成本"項(xiàng)目，貸記"存貨"項(xiàng)目。

　　4 .固定資產(chǎn)原價和無形資產(chǎn)原價中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷

　　（l）購入當(dāng)期內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　在這種情況下，購買企業(yè)購進(jìn)的固定資產(chǎn)，其抵銷處理程序如下：將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的銷售收入、銷售成本以及其原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。即按銷售企業(yè)由于該固定資產(chǎn)交易所實(shí)現(xiàn)的銷售收入，借記"營業(yè)收入"項(xiàng)目，按照其銷售成本，貸記"營業(yè)成本"項(xiàng)目，按照該固定資產(chǎn)的銷售收入與銷售成本之間的差額（即原價中包含的末實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額），貸記"固定資產(chǎn)―原價"項(xiàng)目。

　　將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費(fèi)用和累計折舊予以抵銷。對內(nèi)部交易固定資產(chǎn)當(dāng)期多計提的折舊費(fèi)用抵銷時，應(yīng)按當(dāng)期多計提的金額，借記"固定資產(chǎn)― 累計折舊"項(xiàng)目，貸記"管理費(fèi)用"等項(xiàng)目。

　　（ 2 ）以后會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的抵銷處理

　　以后會計期間，該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)仍然以其原價在購買企業(yè)的個別資產(chǎn)負(fù)債表中列示，編制合并財務(wù)報表時，其具體抵銷程序如下：

　　將內(nèi)部交易固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷，并調(diào)整期初末分配利潤。即按照固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的金額，借記"末分配利潤―年初"項(xiàng)目，貸記"固定資產(chǎn)―原價"項(xiàng)目。

　　將以前會計期間內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊抵銷，并調(diào)整期初未分配利潤。即按照以前會計期間抵銷該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)多計提的累計折舊額，借記"固定資產(chǎn)―累計折舊"項(xiàng)目，貸記"未分配利潤―年初"項(xiàng)目。

　　將本期由于該內(nèi)部交易固定資產(chǎn)的使用而多計提的折舊費(fèi)用予以抵銷，并調(diào)整本期計提的累計折舊額。即按照本期該內(nèi)部交易的固定資產(chǎn)多計提的折舊額，借記"固定資產(chǎn)―累計折舊"項(xiàng)目，貸記"管理費(fèi)用"等項(xiàng)目。

　　從集團(tuán)內(nèi)部購入的無形資產(chǎn)，其抵銷處理方法與固定資產(chǎn)原價中包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的抵銷基本相似，可比照進(jìn)行抵銷處理。

　　（三）母公司在報告期增減子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

　　1 .母公司在報告期內(nèi)增加子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

　　母公司在報告期內(nèi)增加子公司的，合并當(dāng)期編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)區(qū)分同一控制下的企業(yè)合并增加的子公司和非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司兩種情況

　�。� l ）因同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　（ 2 ）因非同一控制下企業(yè)合并增加的子公司，不應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

　　2 .母公司在報告期內(nèi)處置子公司在合并資產(chǎn)負(fù)債表的反映

　　母公司在報告期內(nèi)處置子公司，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)。

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