2005年深圳注協(xié)CPA會計輔導筆記-第八章

　　第八章 所有者權(quán)益

　　本章2002年和2003年試題的分數(shù)均為1分,2004年試題的分數(shù)為1.5分。

　　從考試試題看，本章內(nèi)容不重要且考試分數(shù)不高，試題的題型為單項選擇題和多項選擇題�？陀^題考核的是資本公積核算。

　　與2004年版教材相比，本章變化的主要內(nèi)容是發(fā)行股票發(fā)行費用的會計處理。

　　第一節(jié)　實收資本

　　《企業(yè)法人登記管理條例》規(guī)定，企業(yè)申請開業(yè)，必須具備符合國家規(guī)定并與其生產(chǎn)經(jīng)營和服務(wù)規(guī)模相適應(yīng)的資金數(shù)額;《公司法》規(guī)定，在有限責任公司中，以生產(chǎn)經(jīng)營或商品批發(fā)為主的，其注冊資本不得少于30萬元，科技開發(fā)、咨詢、服務(wù)性公司，其注冊資本不得少于10萬元，而股份有限公司注冊資本的最低限額為1 000萬元。投資者投入資本采用現(xiàn)金，非現(xiàn)金資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等投資。

　　我國有關(guān)法律規(guī)定，企業(yè)資本(或股本)除了下列情況外，不得隨意變動：一是符合增資條件，并經(jīng)有關(guān)部門批準增資;二是企業(yè)按法定程序報經(jīng)批準減少注冊資本。

　　一、國有獨資公司的投入資本

　　所有者投入的資本，全部作為實收資本入賬。國有獨資公司不發(fā)行股票，不會產(chǎn)生股票溢價發(fā)行收入;也不會在追加投資時，為維持一定的投資比例而產(chǎn)生資本公積。

　　二、有限責任公司的投入資本:

　　1、初建：投入資本全部記入"實收資本"，實收資本等于注冊資本。

　　2、增資擴股：新股東的出資額大于約定注冊資本比例份額部分，記為資本公積。

　　新介入的投資者繳納的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占的份額部分，不記入"實收資本"科目，而作為資本公積。

　　三、股份有限公司的投入資本:

　　股東投入的資本，對于發(fā)行收入，企業(yè)將相當于股票面值的部分計入“股本”科目，其余部分在扣除發(fā)行費、傭金等相關(guān)發(fā)行費用后，計入“資本公積――股本溢價”科目;溢價中不夠抵銷的，或者屬于面值發(fā)行無溢價的，若金額較小，計入“管理費用”;若金額較大，作為“長期待攤費用”，在不超過2年的期限內(nèi)平均攤銷，計入“管理費用”;如果籌資費用較低，也可直接計入管理費用。我國不允許股票折價發(fā)行。

　　四、獨資企業(yè)改組為股份制企業(yè)的會計核算:

　　(一)、應(yīng)重點關(guān)注的內(nèi)容：

　　1、評估基準日到國有企業(yè)改建為公司制企業(yè)注冊登記日有效期內(nèi)因經(jīng)營利潤(或虧損)導致凈資產(chǎn)變動的處理：

　　由于改制企業(yè)在注冊登記日以前仍屬于國有企業(yè)，在評估基準日到注冊登記日期間增減的凈資產(chǎn)(即實現(xiàn)的利潤或虧損)應(yīng)作為國家權(quán)益的增減事項，區(qū)分下列情況處理：

　　(1)、利潤導致凈資產(chǎn)增加：上交國有資本持有單位，或者轉(zhuǎn)作“資本公積”，留待以后轉(zhuǎn)增國家股。借記“利潤分配”，貸記“應(yīng)付利潤(或資本公積)”。

　　(2)、虧損導致凈資產(chǎn)減少：由國有資本持有單位補足;或由改建公司以后年度實現(xiàn)利潤分配股利時由國有股份應(yīng)分得的股利補足。借記“利潤分配”，貸記“應(yīng)付利潤”，自動抵補。

　　2、企業(yè)實行公司制改建，不得將國有資本低價折股或者低價轉(zhuǎn)讓給經(jīng)營者及其他職工個人。

　　企業(yè)實行整體改建的，改建企業(yè)的國有資本應(yīng)當按照評估結(jié)果全部折算為國有股份，由原企業(yè)國有資本持有單位持有，并將改建企業(yè)全部資產(chǎn)轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)。

　　企業(yè)實行分立式改建的，應(yīng)當按照轉(zhuǎn)入公司制企業(yè)的資產(chǎn)、負債經(jīng)過評估后的凈資產(chǎn)折合為國有股份，并可以由原企業(yè)國有資本持有單位持有，也可以由存續(xù)企業(yè)持有。

　　企業(yè)實行合并式改建的，經(jīng)過評估后的凈資產(chǎn)折合的國有股份，合并前各方如果屬于同一投資主體，應(yīng)當由原共同的國有資本持有單位一并持有;如果分屬不同投資主體，應(yīng)當由合并前各方原國有資本持有單位分別持有。

　　3、土地使用權(quán)的處置

　　企業(yè)實行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應(yīng)當進行評估并按照土地主管機關(guān)的規(guī)定履行相關(guān)手續(xù)后，區(qū)別以下情況處理：

　　(1)、 采取作價入股方式的，評估后將國有土地使用權(quán)作價投資，隨同改建企業(yè)國有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份;

　　(2)、 采取出讓方式的，由公司制企業(yè)購買國有土地使用權(quán)，按照規(guī)定支付土地使用權(quán)出讓金;

　　(3)、 采取租賃方式的，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金。

　　4、資產(chǎn)評估增值的賬務(wù)處理：

　　企業(yè)改組股份公司，在評估日需要對企業(yè)資產(chǎn)進行評估，在調(diào)賬日需要按評估確認價值調(diào)整原企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值，并將評估增值扣除未來應(yīng)交所得稅后的余額計入資本公積。

　　在按資產(chǎn)評估確認價值調(diào)整原企業(yè)的賬面價值時，如規(guī)定的調(diào)賬日期與資產(chǎn)評估基準日、確認日不一致，在評估基準日到調(diào)賬日期間內(nèi)資產(chǎn)數(shù)量已發(fā)生了增減變化，調(diào)整時應(yīng)當區(qū)別情況進行處理。即：原評估資產(chǎn)數(shù)量減少，減少部分原評估確認的差額不再調(diào)賬;如資產(chǎn)增加，增加部分按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值。

　　舉例：在獨資企業(yè)改組為股份制企業(yè)時，要對資產(chǎn)進行評估。某國有企業(yè)改組為股份制企業(yè)，確定評估的基準日為2002年6月30日，會計師事務(wù)所出具評估報告的日期為7月31日，經(jīng)有關(guān)部門確認的日期為8月15日。確認后委托會計師事務(wù)所進行驗資，新的營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日為10月1日。根據(jù)規(guī)定，應(yīng)對評估結(jié)果進行調(diào)帳。調(diào)帳時要注意：

　　(1)、在實務(wù)中，調(diào)帳應(yīng)在新的營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)后進行，因為如果新的營業(yè)執(zhí)照沒有簽發(fā)就調(diào)帳，則有可能因改制失敗而徒增工作量。比如，本例在8月16日調(diào)帳，如果改制失敗，根據(jù)規(guī)定，產(chǎn)權(quán)沒有轉(zhuǎn)移，評估結(jié)果是不能調(diào)帳的，還需把帳重新調(diào)整回來;但從理論上講，因為調(diào)帳是在原企業(yè)中，將評估結(jié)果調(diào)帳后重新編制資產(chǎn)負債表，以此資產(chǎn)負債表作為建新帳的依據(jù)，因此，調(diào)帳日應(yīng)為10月1日。

　　(2)、在評估基準日至調(diào)帳日之間，如本例在6月30日—10月1日三個月期間，改制企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是照常進行的，因此，在這期間的資產(chǎn)數(shù)量就會發(fā)生增減變化。比如，評估基準日帳上有一輛舊汽車，在7月20日被清理，資產(chǎn)減少了;在9月10日又新購了一輛汽車，資產(chǎn)增加了。制度規(guī)定，只有在評估基準日帳面上有的資產(chǎn)，在調(diào)帳日依然存在，則評估增值或減值就要調(diào)帳。否則，在這期間減少的資產(chǎn)，在10月1日調(diào)帳時在帳上已不存在，無論評估增值或減值都不調(diào)帳;這這期間新增的資產(chǎn)，也不要進行評估了，在10月1日帳面上的價值是多少就是多少。

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　　賬務(wù)處理：

　　1、資產(chǎn)評估：所有資產(chǎn)以評估價值重新入賬、差額扣除遞延稅款后，計入資本公積。

　　借：有關(guān)資產(chǎn)科目 (調(diào)增項目)

　　貸：有關(guān)資產(chǎn)科目 (調(diào)減項目)

　　遞延稅款 (未來應(yīng)交所得稅)(33%)

　　資本公積 (資產(chǎn)評估凈增值的稅后凈額)(67%)

　　2、原有企業(yè)凈資產(chǎn)折股：折合的股份總額應(yīng)當?shù)扔谠u估后的凈資產(chǎn)總額。

　　應(yīng)注意的有關(guān)問題：

　�、�、編制當年1月1日至成立日止的年度會計報表，作為建新賬的依據(jù)。

　�、�、在評估基準日到調(diào)賬日期間，資產(chǎn)數(shù)量已發(fā)生了增減變化，調(diào)整時應(yīng)當區(qū)別情況進行處理。

　　A、原評估資產(chǎn)數(shù)量減少，減少部分原評估確認的差額不再調(diào)賬

　　B、如資產(chǎn)增加，增加部分按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值

　　在新的營業(yè)執(zhí)照簽發(fā)日，企業(yè)應(yīng)建新帳。

　　同時要注意，原企業(yè)帳面的累計折舊不能反映在新企業(yè)的帳面上，如果沿用原帳，則應(yīng)將累計折舊轉(zhuǎn)平。

　　五、實收資本增減變動的核算

　　1、變動條件：

　　①、符合資本化條件并報批

　�、�、按法定程序報批減資

　　2、增加實收資本的三種基本途徑：

　　①、 將資本公積轉(zhuǎn)為實收資本;

　　借：資本公積—其它資本公積

　　貸：實收資本

　　②、 將盈余公積轉(zhuǎn)為實收資本;

　　借：盈余公積

　　貸：實收資本

　�、�、 所有者投入;

　　借：銀行存款(原材料、固定資產(chǎn)等)

　　貸：實收資本

　　資本公積—股本溢價

　�、�、發(fā)放股票股利的

　　借：利潤分配—轉(zhuǎn)作普通股本的普通股股利

　　貸：股本

　　3、實收資本減少的核算原因：

　　A、 資本過剩;

　　B、發(fā)生重大虧損，需要減少實收資本

　�、�、收購溢價發(fā)行的股票的：

　　借：股本

　　資本公積 (首先減資本公積)

　　盈余公積 (減完資本公積后再減盈余公積)

　　利潤分配 (還不夠減時才減本年利潤)

　　貸：銀行存款

　�、凇⒚嬷蛋l(fā)行的：

　　借：股本

　　盈余公積 (直接減盈余公積)

　　利潤分配 (還不夠減時才減本年利潤)

　　貸：銀行存款

　　按照《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)為減資等目的,在公開市場上回購本公司股票,屬于所有者權(quán)益變化,回購價格與所對應(yīng)股本之間的差額不計入損益;稅法規(guī)定,企業(yè)為減資等目的回購本公司股票,回購價格與發(fā)行價格之間的差額,屬于企業(yè)權(quán)益的增減變化,不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益,不得從應(yīng)納稅所得額中扣除,也不計入應(yīng)納稅所得額。對企業(yè)為減資等目的回購本公司股票,會計處理與稅法規(guī)定一致,無須進行納稅調(diào)整。

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　　第二節(jié)、資本公積

　　資本公積一般設(shè)置7個明細科目進行核算：“資本溢價(股本溢價)”、“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“股權(quán)投資準備”、“撥款轉(zhuǎn)入”、“外幣資本折算差額”、“關(guān)聯(lián)交易差價”、“其他資本公積”。

　　在資本公積的明細科目中，“接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“股權(quán)投資準備”、“關(guān)聯(lián)交易差價”不能直接用于轉(zhuǎn)增資本，待接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權(quán)投資處置時，將“接受非現(xiàn)金資產(chǎn)準備”、“股權(quán)投資準備”轉(zhuǎn)入“其他資本公積”，才能按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本; “關(guān)聯(lián)交易差價”待上市公司清算時再予處理。

　　一、資本(或股本)溢價

　　是指企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分，其中，在股份有限公司稱之為股本溢價。

　　對于股份有限公司發(fā)行股票時支付的手續(xù)費或傭金、股票印刷成本等，應(yīng)首先減去發(fā)行股票凍結(jié)期間所產(chǎn)生的利息收入，溢價發(fā)行的，從股票發(fā)行的溢價收入中抵銷;無溢價的，或溢價不足以支付的部分，作為長期待攤費用，分期攤銷。

　　二、接受捐贈非現(xiàn)金資產(chǎn)準備

　　是指企業(yè)因接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈而增加的資本公積。

　　根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2003〕45號)的規(guī)定，企業(yè)接受捐贈的貨幣性資產(chǎn)，須并入當期的應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)接受捐贈的非貨幣性資產(chǎn)，須按接受捐贈時資產(chǎn)的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應(yīng)納稅所得，依法計算繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)審核確認，可以在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得。企業(yè)接受捐贈的存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和投資等，在經(jīng)營中使用或?qū)�來銷售處置時，可按稅法規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本、投資轉(zhuǎn)讓成本或扣除固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷額。

　　接受捐贈時，借記“有關(guān)資產(chǎn)”等，貸記“待轉(zhuǎn)產(chǎn)資產(chǎn)價值---接受捐贈非貨幣性資產(chǎn)價值”科目。

　　三、股權(quán)投資準備

　　是指企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時，因被投資單位接受捐贈等原因增加資本公積，從而導致投資企業(yè)按其持股比例或投資比例計算而增加的資本公積。投資企業(yè)在調(diào)增該部分資本公積時，應(yīng)首先將其計入股權(quán)投資準備，然后待投資企業(yè)出售或轉(zhuǎn)讓其所持的股權(quán)時，將原計入股權(quán)投資準備的部分轉(zhuǎn)入其他資本公積中，此時，該部分資本公積方可用于轉(zhuǎn)增資本。

　　四、撥款轉(zhuǎn)入

　　是指企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造，技術(shù)研究等的撥款項目完成后，按規(guī)定將剩余撥款轉(zhuǎn)入資本公積的部分，企業(yè)應(yīng)按轉(zhuǎn)入金額入賬。

　　五、外幣資本折算差額

　　是指企業(yè)接受外幣投資因所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額。

　　六、關(guān)聯(lián)交易差價

　　因關(guān)聯(lián)交易顯失公允而視為對本公司的損贈。這部分資本公積不能用于增資，也不能用于補虧，待上市公司清算時再處理。

　　七、其他資本公積

　　是指除上述各項資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準備項目轉(zhuǎn)入的金額。其中包括債權(quán)人豁免的債務(wù)。

　　上述資本公積明細科目中的各種準備明細科目，如股權(quán)投資準備等，是所有者權(quán)益的一種準備，在未實現(xiàn)前，即在未轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細科目前，不得用于轉(zhuǎn)增股本。待實現(xiàn)后轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細科目，轉(zhuǎn)入“其他資本公積轉(zhuǎn)入”明細科目后才可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增股本。

　　資本公積各準備項目和關(guān)聯(lián)交易差價不能轉(zhuǎn)增資本(或股本)。

　　第三節(jié)、留存收益

　　一、盈余公積

　　1、盈余公積的組成

　　①、法定盈余公積：按本年凈利潤的10%提取

　�、�、任意盈余公積：由股東大會決定

　�、邸⒎ǘü�益金：按本年凈利潤的5—10%提取

　　2、盈余公積提取

　　借：利潤分配—提取法定盈余公積

　　貸：盈余公積

　　3、盈余公積的用途

　　①、補虧：不必作專門賬務(wù)處理

　　借：盈余公積

　　貸：利潤分配——其他轉(zhuǎn)入

　　②、增資：轉(zhuǎn)增資本后剩余部分不得少于轉(zhuǎn)增后注冊資本的25%

　　借：盈余公積 (派送新股)

　　貸：股本 (股票面值)

　　③、發(fā)放現(xiàn)金股利

　　借：盈余公積

　　貸：應(yīng)付股利

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　　二、公益金

　　公益金的用途：集體福利設(shè)施、宿舍、托兒所、理發(fā)室等。賬務(wù)處理：按照規(guī)定以法定公益金用于集體福利設(shè)施的，為了反映剩余的可使用公益金數(shù)額，以實際使用數(shù)額

　　借：盈余公積——法定公益金

　　貸：盈余公積——任意盈余公積

　　福利設(shè)施等固定資產(chǎn)在處置時，原分錄沖回

　　借：盈余公積——任意盈余公積

　　貸：盈余公積——法定公益金

　　二、未分配利潤

　　科目設(shè)置：“利潤分配—未分配利潤”貸方反映未分配利潤，借方余額為未彌補虧損

　　三、彌補虧損

　　1、以當年實現(xiàn)的凈利潤彌補以前年度的未彌補虧損時，不需進行專門的賬務(wù)處理。

　　2、制度規(guī)定企業(yè)在發(fā)生虧損以后的五年內(nèi)可以以稅前利潤彌補虧損

　　借：利潤分配——未分配利潤

　　貸：本年利潤

　　3、以前年度的虧損5年內(nèi)未彌補完的，只能用稅后利潤彌補

　　四、以前年度損益調(diào)整

　　對以前年度會計差錯和資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項，

　　1、不調(diào)以前年度賬，只通過“以前年度損益調(diào)整”科目歸集所有調(diào)整事項，并轉(zhuǎn)入“利潤分配——未分配利潤”科目

　　2、不調(diào)以前年度報表，只調(diào)整本年度報表的年初數(shù)