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第五節(jié) 評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
(一)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮的因素
1.已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)是什么?
(1)財(cái)務(wù)報(bào)表層次
a.源于薄弱的被審計(jì)單位整體層面內(nèi)部控制或信息技術(shù)一般控制;
b.與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)的特別風(fēng)險(xiǎn);
c.與管理層凌駕和舞弊相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)因素;
d.管理層愿意接受的風(fēng)險(xiǎn)，例如小企業(yè)因缺乏職責(zé)分離導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)
整體層面控制與業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系
(2)認(rèn)定層次
a.與完整性、準(zhǔn)確性、存在或計(jì)價(jià)相關(guān)的特定風(fēng)險(xiǎn)：
——收入、費(fèi)用和其他交易;
——賬戶(hù)余額;
——財(cái)務(wù)報(bào)表披露。
b.可能產(chǎn)生多重錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)
(3)相關(guān)內(nèi)部控制程序
a.特別風(fēng)險(xiǎn);
b.用于預(yù)防、發(fā)現(xiàn)或減輕已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)的恰當(dāng)設(shè)計(jì)并執(zhí)行的內(nèi)部控制程序;
c.僅通過(guò)執(zhí)行控制測(cè)試應(yīng)對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)
2.錯(cuò)報(bào)(金額影響)可能發(fā)生的規(guī)模有多大?
(1)財(cái)務(wù)報(bào)表層次
什么事項(xiàng)可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)?考慮管理層凌駕、舞弊、未預(yù)期事件和以往經(jīng)驗(yàn)。
(2)認(rèn)定層次
考慮：
——交易、賬戶(hù)余額或披露的固有性質(zhì);
——日常和例外事件;
——以往經(jīng)驗(yàn)
3.事件(風(fēng)險(xiǎn))發(fā)生的可能性有多大?
(1)財(cái)務(wù)報(bào)表層次
考慮：
——來(lái)自高層的基調(diào);
——管理層風(fēng)險(xiǎn)管理的方法;
——采用的政策和程序;
——以往經(jīng)驗(yàn)
(2)認(rèn)定層次
考慮：
——相關(guān)的內(nèi)部控制活動(dòng);
——以往經(jīng)驗(yàn)
(3)相關(guān)內(nèi)部控制程序
識(shí)別對(duì)于降低事件發(fā)生可能性非常關(guān)鍵的管理層風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)要素。
(二)評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序
1.在了解被審計(jì)單位及其環(huán)境(包括與風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的控制)的整個(gè)過(guò)程中，結(jié)合對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的考慮，識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。
例如，被審計(jì)單位因相關(guān)環(huán)境法規(guī)的實(shí)施需要更新設(shè)備，可能面臨原有設(shè)備閑置或貶值的風(fēng)險(xiǎn);宏觀經(jīng)濟(jì)的低迷可能預(yù)示應(yīng)收賬款的回收存在問(wèn)題;競(jìng)爭(zhēng)者開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品上市，可能導(dǎo)致被審計(jì)単位的主要產(chǎn)品在短期內(nèi)過(guò)時(shí)，預(yù)示將出現(xiàn)存貨跌價(jià)和長(zhǎng)期資產(chǎn)(如固定資產(chǎn)等)的減值。
2.結(jié)合對(duì)擬測(cè)試的相關(guān)控制的考慮，將識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域相聯(lián)系。
例如，銷(xiāo)售困難使產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格下降，可能導(dǎo)致年末存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值而需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，這顯示存貨的計(jì)價(jià)認(rèn)定可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)。
3.評(píng)估識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)，并評(píng)價(jià)其是否更廣泛地與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)，進(jìn)而潛在地影響多項(xiàng)認(rèn)定。
4.考慮發(fā)生錯(cuò)報(bào)的可能性(包括發(fā)生多項(xiàng)錯(cuò)報(bào)的可能性)，以及潛在錯(cuò)報(bào)的重大程度是否足以導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)。
(三)識(shí)別兩個(gè)層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)
1.在對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別和評(píng)估后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)確定，識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的認(rèn)定相關(guān)，還是與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。
整體層面控制與業(yè)務(wù)流程層面控制的關(guān)系(P143圖7-1)
2.某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與特定的某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露的認(rèn)定相關(guān)。
例如，被審計(jì)單位存在復(fù)雜的聯(lián)營(yíng)或合資，這一事項(xiàng)表明長(zhǎng)期股權(quán)投資賬戶(hù)的認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
又如，被審計(jì)單位存在重大的關(guān)聯(lián)方交易，該事項(xiàng)表明關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的披露認(rèn)定可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
3.某些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能與財(cái)務(wù)報(bào)表整體廣泛相關(guān)，進(jìn)而影響多項(xiàng)認(rèn)定。
例如，在經(jīng)濟(jì)不穩(wěn)定的國(guó)家和地區(qū)開(kāi)展業(yè)務(wù)、資產(chǎn)的流動(dòng)性出現(xiàn)問(wèn)題、重要客戶(hù)流失、融資能力受到限制等，可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮。
又如，管理層缺乏誠(chéng)信或承受異常的壓力可能引發(fā)舞弊風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)與財(cái)務(wù)報(bào)表整體相關(guān)。
(四)控制環(huán)境對(duì)評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響
財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很可能源于薄弱的控制環(huán)境。薄弱的控制環(huán)境帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，難以限于某類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取總體應(yīng)對(duì)措施。
例如，被審計(jì)單位治理層、管理層對(duì)內(nèi)部控制的重要性缺乏認(rèn)識(shí)，沒(méi)有建立必要的制度和程序;或管理層經(jīng)營(yíng)現(xiàn)念偏于激進(jìn)，又缺乏實(shí)現(xiàn)激進(jìn)目標(biāo)的人力資源等，這些缺陷源于薄弱的控制環(huán)境，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生廣泛影響，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師采取總體應(yīng)對(duì)措施。
(五)控制對(duì)評(píng)估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的影響
1.在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將所了解的控制與特定認(rèn)定相聯(lián)系。
這是由于控制有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)。在評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性時(shí)，除了考慮可能的風(fēng)險(xiǎn)外，還要考慮控制對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的抵消和遏制作用。有效的控制會(huì)減少錯(cuò)報(bào)發(fā)生的可能性，而控制不當(dāng)或缺乏控制，錯(cuò)報(bào)就會(huì)由可能變成現(xiàn)實(shí)。
2.控制可能與某一認(rèn)定直接相關(guān)，也可能與某一認(rèn)定間接相關(guān)。關(guān)系越間接，控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正認(rèn)定中錯(cuò)報(bào)的作用越小。
例如，銷(xiāo)售經(jīng)理對(duì)分地區(qū)的銷(xiāo)售網(wǎng)點(diǎn)的銷(xiāo)售情況進(jìn)行復(fù)核，與銷(xiāo)售收入完整性的認(rèn)定只是間接相關(guān)。相應(yīng)地，該項(xiàng)控制在降低銷(xiāo)售收入完整性認(rèn)定中的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)方面的效果，要比與該認(rèn)定直接相關(guān)的控制(例如，將發(fā)貨單與開(kāi)具的銷(xiāo)售發(fā)票相核對(duì))的效果差。
3.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能識(shí)別出有助于防止或發(fā)現(xiàn)并糾正特定認(rèn)定發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的控制。
在確定這些控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標(biāo)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)將控制活動(dòng)和其他要素綜合考慮。如將銷(xiāo)售和收款的控制置于其所在的流程和系統(tǒng)中考慮，以確定其能否實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。因?yàn)閱蝹€(gè)的控制活動(dòng)(如將發(fā)貨單與銷(xiāo)售發(fā)票相核對(duì))本身并不足以控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，只有多種控制活動(dòng)和內(nèi)部控制的其他要素綜合作用才足以控制重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
4.某些控制活動(dòng)可能專(zhuān)門(mén)針對(duì)某類(lèi)交易或賬戶(hù)余額的個(gè)別認(rèn)定。
例如，被審計(jì)單位建立的、以確保盤(pán)點(diǎn)工作人員能夠正確地盤(pán)點(diǎn)和記錄存貨的控制活動(dòng)，直接與存貨賬戶(hù)余額的存在和完整性認(rèn)定相關(guān)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只需要對(duì)盤(pán)點(diǎn)過(guò)程和程序進(jìn)行了解，就可以確定控制是否能夠?qū)崿F(xiàn)目標(biāo)。
5.注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮對(duì)識(shí)別的各類(lèi)交易、賬戶(hù)余額和披露認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)予以匯總和評(píng)估，以確定進(jìn)一步審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍。
(六)考慮財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性
1.注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性產(chǎn)生懷疑
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在了解被審計(jì)單位內(nèi)部控制后，可能對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的可審計(jì)性產(chǎn)生懷疑。
例如，對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的可靠性和狀況的擔(dān)心可能會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為可能很難獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以支持對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表意見(jiàn)。再如，管理層嚴(yán)重缺乏誠(chéng)信，注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出虛假陳述的風(fēng)險(xiǎn)高到無(wú)法進(jìn)行審計(jì)的程度。
2.如果通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的了解發(fā)現(xiàn)下列情況，并對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表局部或整體的可審計(jì)性產(chǎn)生疑問(wèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮出具保留意見(jiàn)或無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告：
(1)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)記錄的狀況和可靠性存在重大問(wèn)題，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)以發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn);
(2)對(duì)管理層的誠(chéng)信存在嚴(yán)重疑慮。必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮解除業(yè)務(wù)約定。
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