重點(diǎn)、難點(diǎn)講解及典型例題

　　一、銷售與收款循環(huán)的內(nèi)部控制和控制測試

　　(一)了解銷售與收款循環(huán)涉及的主要業(yè)務(wù)活動

　　銷售業(yè)務(wù)從接受客戶訂購單開始，經(jīng)過信用部門審核、發(fā)貨、開票、記賬、收款等過程。

　　(二)銷售交易的內(nèi)部控制和實(shí)質(zhì)性程序

　　1.控制目標(biāo)與實(shí)質(zhì)性程序

　　考生應(yīng)了解每一項(xiàng)活動與認(rèn)定的關(guān)系。請仔細(xì)研讀教材中“銷售交易的控制目標(biāo)、關(guān)鍵內(nèi)部控制和測試一覽表”，理解相關(guān)的內(nèi)容對于應(yīng)對簡答、綜合題均有好處。

　　【例題1·多選題】注冊會計(jì)師檢查產(chǎn)品銷售是否均已入賬時(shí)，下列控制活動中，與這一控制目標(biāo)直接相關(guān)的有()。

　　A.對銷售發(fā)票進(jìn)行順序編號并復(fù)核當(dāng)月開具的銷售發(fā)票是否均已登記入賬

　　B.檢查銷售發(fā)票是否經(jīng)適當(dāng)?shù)氖跈?quán)批準(zhǔn)

　　C.將每月產(chǎn)品發(fā)運(yùn)數(shù)量與銷售入賬數(shù)量相核對

　　D.定期與客戶核對應(yīng)收賬款余額

　　【答案】AC

　　【解析】選項(xiàng)B的控制活動主要控制銷售業(yè)務(wù)的“發(fā)生”認(rèn)定;在選項(xiàng)D中，定期與客戶(債務(wù)人)核對應(yīng)收賬款余額主要是為了確保銷售業(yè)務(wù)記錄金額的準(zhǔn)確性，與題干所述審計(jì)目標(biāo)并不直接相關(guān)。

　　2.銷售交易的內(nèi)部控制

　　(1)適當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離。

　�、俑鶕�(jù)內(nèi)部控制的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將辦理銷售、發(fā)貨、收款三項(xiàng)業(yè)務(wù)的部門(或崗位)分別設(shè)立;

　�、谄髽I(yè)在銷售合同訂立前，應(yīng)當(dāng)指定專門人員就銷售價(jià)格、信用政策、發(fā)貨及收款方式等具體事項(xiàng)與客戶進(jìn)行談判。談判人員至少應(yīng)有兩人以上，并與訂立合同的人員相分離;

　�、劬幹其N售發(fā)票通知單的人員與開具銷售發(fā)票的人員應(yīng)相互分離;銷售人員應(yīng)當(dāng)避免接觸銷貨現(xiàn)款;

　�、芷髽I(yè)應(yīng)收票據(jù)的取得和貼現(xiàn)必須經(jīng)由保管票據(jù)以外的主管人員的書面批準(zhǔn)。

　　【鏈接】適當(dāng)職責(zé)分離內(nèi)部控制在考試中經(jīng)常涉及，不僅針對本章，其他各章的這一控制都有可能綜合在一起出主觀題。

　　(2)恰當(dāng)?shù)氖跈?quán)審批。

　　(3)充分的憑證和記錄。

　　(4)憑證的預(yù)先編號：對憑證預(yù)先進(jìn)行編號，旨在防止銷售以后遺漏向客戶開具賬單或登記入賬，也可防止重復(fù)開具賬單或重復(fù)記賬。對這種控制常用的一種控制測試程序是清點(diǎn)各種憑證，查看憑證是否經(jīng)過預(yù)先連續(xù)編號，這種測試程序可同時(shí)提供有關(guān)真實(shí)性和完整性目標(biāo)的審計(jì)證據(jù)。

　　(5)按月寄出對賬單：由不負(fù)責(zé)現(xiàn)金出納和銷售及應(yīng)收賬款記賬的人員按月向客戶寄發(fā)對賬單，能促使客戶在發(fā)現(xiàn)應(yīng)付賬款余額不正確后及時(shí)反饋有關(guān)信息。為了使這項(xiàng)控制更加有效，最好將賬戶余額中出現(xiàn)的所有核對不符的賬項(xiàng)，應(yīng)指定一位不掌管貨幣資金也不記錄主營業(yè)務(wù)收入和應(yīng)收賬款賬目的主管人員處理，并由獨(dú)立人員按月編制對賬情況匯總報(bào)告并交管理層審閱。

　　【學(xué)習(xí)要求】特別關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范中有關(guān)銷售與收款業(yè)務(wù)相關(guān)崗位及人員的設(shè)置、授權(quán)批準(zhǔn)制度、銷售的管理、收款的管理、銷售退回的管理情況。

　　(6)內(nèi)部核查程序。

　　(三)收入交易和余額存在的固有風(fēng)險(xiǎn)

　　1.收入的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　2.收入的復(fù)雜性導(dǎo)致的錯(cuò)誤

　　3.期末收入交易和收款交易的截止錯(cuò)誤

　　4.收款未及時(shí)入賬或記入不正確的賬戶

　　5.應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不準(zhǔn)確

　　(四)評估收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　1.在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)考慮舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　注冊會計(jì)師在識別和評估與收入確認(rèn)相關(guān)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于收入確認(rèn)存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)的假定，評價(jià)哪些類型的收入、收入交易或認(rèn)定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)

　　實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，對注冊會計(jì)師識別與收入確認(rèn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險(xiǎn)至關(guān)重要。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)通過實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)因素。

　　3.常用的收入確認(rèn)舞弊手段

　　(1)為了達(dá)到粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的目的而虛增收入或提前確認(rèn)收入;

　　(2)為了達(dá)到報(bào)告期內(nèi)降低稅負(fù)或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計(jì)收入或延后確認(rèn)收入。

　　4.舞弊風(fēng)險(xiǎn)的跡象

　　舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象是注冊會計(jì)師在實(shí)施審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險(xiǎn)警覺的事實(shí)或情況。存在舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象并不必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險(xiǎn)跡象，有助于注冊會計(jì)師對審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。

　　5.對收入確認(rèn)實(shí)施分析程序

　　分析程序是一種識別收入確認(rèn)舞弊風(fēng)險(xiǎn)的較為有效的方法，注冊會計(jì)師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認(rèn)舞弊中的作用。

　　注冊會計(jì)師通過實(shí)施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系，或難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，有助于評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)計(jì)和實(shí)施應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。

　　【鏈接】結(jié)合《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則問題解答第4號～收入確認(rèn)》進(jìn)行學(xué)習(xí)。

　　(五)銷售與收款循環(huán)的控制測試

　　1.以內(nèi)部控制目標(biāo)為起點(diǎn)的控制測試

　　(1)對于職責(zé)分離，注冊會計(jì)師通常通過觀察被審計(jì)單位有關(guān)人員的活動，以及與這些人員進(jìn)行討論，來實(shí)施職責(zé)分離的控制測試。

　　(2)對于授權(quán)審批，內(nèi)部控制通常存在四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上的審批程序，注冊會計(jì)師主要通過檢查憑證在這四個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)上是否經(jīng)過審批，可以很容易地測試出授權(quán)審批方面的內(nèi)部控制效果。

　　(3)對于充分的憑證和記錄以及憑證預(yù)先編號這兩項(xiàng)控制，常用的控制測試程序是清點(diǎn)各種憑證。比如從主營業(yè)務(wù)收入明細(xì)賬中選取樣本，追查至相應(yīng)的銷售發(fā)票存根，進(jìn)而檢查其編號是否連續(xù)，有無不正常的缺號發(fā)票和重號發(fā)票。這種測試程序通常可同時(shí)提供有關(guān)發(fā)生和完整性目標(biāo)的證據(jù)。

　　(4)對于按月寄出對賬單這項(xiàng)控制，觀察指定人員寄送對賬單并檢查客戶復(fù)函檔案和管理層的審閱記錄，是十分有效的一項(xiàng)控制測試。

　　(5)對于內(nèi)部核查程序，注冊會計(jì)師可以通過檢查內(nèi)部審計(jì)人員的報(bào)告，或檢查其他獨(dú)立人員在他們核查的憑證上的簽字等方法實(shí)施控制測試。

　　2.以風(fēng)險(xiǎn)為起點(diǎn)的控制測試

　　【學(xué)習(xí)要求】關(guān)注教材中列舉的銷售與收款交易中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)及對應(yīng)的計(jì)算機(jī)控制和人工控制，并熟練掌握對應(yīng)的控制測試。

　　【例題·單選題】注冊會計(jì)師為了驗(yàn)證被審計(jì)單位記錄的銷售交易是否真實(shí)發(fā)生，下列實(shí)質(zhì)性程序中，最有效的是()。

　　A.以營業(yè)收入明細(xì)賬為起點(diǎn)追查至銷售單、發(fā)運(yùn)憑證等原始憑證

　　B.復(fù)核銷售發(fā)票上的數(shù)據(jù)與發(fā)運(yùn)憑證是否一致

　　C.以發(fā)運(yùn)憑證為起點(diǎn)，追查至營業(yè)收入明細(xì)賬

　　D.追查銷售發(fā)票上的詳細(xì)信息至發(fā)運(yùn)憑證、經(jīng)批準(zhǔn)的商品價(jià)目表和顧客訂貨單

　　【答案】A

　　【解析】選項(xiàng)BD，僅是原始憑證之間的復(fù)核，沒有涉及賬簿，因此與賬簿記錄的真實(shí)性不是很相關(guān);選項(xiàng)C，驗(yàn)證的是完整性，而不是真實(shí)性。

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