全套講義:2014注冊會計師考試《審計》預(yù)習(xí)講義匯總
第二節(jié) 針對認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險的進(jìn)一步審計程序
一、進(jìn)一步審計程序的含義和要求(教材P255)
(一)進(jìn)一步審計程序的含義(教材P255)
進(jìn)一步審計程序是指注冊會計師針對評估的各類交易、賬戶余額和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險實施的審計程序,包括控制測試和實質(zhì)性程序。
【相關(guān)說明】“進(jìn)一步審計程序”是審計準(zhǔn)則中的專業(yè)術(shù)語,針對的是注冊會計師在計劃審計工作中已實施的“風(fēng)險評估程序”后,根據(jù)評估的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險制定的“控制測試和實質(zhì)性程序”的組合。
(二)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序的要求(教材P255)
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序,即進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍應(yīng)當(dāng)與評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險具備明確的對應(yīng)關(guān)系。
【知識點(diǎn)拓展】下表中列示的是“進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍”與評估的“認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險”應(yīng)當(dāng)具備明確的對應(yīng)關(guān)系的舉例,請理解后舉一反三。
表12-3
事項 序號 |
財務(wù)報表項目及評估的重大錯報風(fēng)險 |
報表項目及認(rèn)定類別 |
擬實施的進(jìn)一步審計程序 | ||
性質(zhì) |
時間 安排 |
范圍 | |||
1 |
應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備計提不足 |
應(yīng)收賬款/計價和分?jǐn)? |
實質(zhì)性分析程序(應(yīng)收賬款賬齡),重新計算(壞賬準(zhǔn)備) |
財務(wù)報表日后 |
全年應(yīng)收賬款 |
2 |
本期固定資產(chǎn)少提折舊 |
固定資產(chǎn)/計價和分?jǐn)? |
實質(zhì)性分析程序、重新計算 |
財務(wù)報表日后 |
各種類別固定資產(chǎn) |
3 |
本期收入虛增 |
營業(yè)收入/發(fā)生 |
實質(zhì)性分析程序,函證(應(yīng)收賬款),檢查(銷售業(yè)務(wù)的銷售發(fā)票、發(fā)運(yùn)單、收入明細(xì)賬) |
財務(wù)報表日前后 |
營業(yè)收入的虛增屬于舞弊,屬于特別風(fēng)險的事項,有針對性選取金額大、關(guān)聯(lián)方交易、接近財務(wù)報表日前后的重大交易測試項目 |
(三)設(shè)計進(jìn)一步審計程序時應(yīng)考慮的因素(教材P255-256)
1.風(fēng)險的重要性(比如虛構(gòu)收入的舞弊風(fēng)險);
2.重大錯報發(fā)生的可能性;
3.涉及的各類交易、賬戶余額和披露的特征(比如存貨未計提應(yīng)當(dāng)計提的存貨跌價準(zhǔn)備);
4.被審計單位采用的特定控制的性質(zhì)(比如針對出納員挪用現(xiàn)金的舞弊風(fēng)險所設(shè)計的對所有銷貨款進(jìn)行銀行賬戶結(jié)算);
5.注冊會計師是否擬獲取審計證據(jù),以確定內(nèi)部控制在防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報方面的有效性(比如管理層串通舞弊時內(nèi)部控制已經(jīng)失效)。
(四)設(shè)計和實施進(jìn)一步審計程序時特別考慮(教材P256)
注冊會計師無論選用實質(zhì)性方案還是綜合性方案,都應(yīng)當(dāng)對所有重大類別的交易、賬戶余額和披露設(shè)計和實施實質(zhì)性程序。
【相關(guān)說明】對“所有重大類別的交易、賬戶余額和披露”設(shè)計和實施實質(zhì)性程序是注冊會計師財務(wù)報表審計中的一個原則性要求,也是審計準(zhǔn)則的基本要求,在理解和執(zhí)行中比較“剛性”,請依據(jù)教材文字表達(dá)精準(zhǔn)掌握。
二、進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)(教材P256)
1.進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)是指進(jìn)一步審計程序的目的和類型。
2.進(jìn)一步審計程序的目的包括通過實施控制測試以確定內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性,通過實施實質(zhì)性程序以發(fā)現(xiàn)認(rèn)定層次的重大錯報。
3.進(jìn)一步審計程序的類型包括檢查、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。
【相關(guān)說明】在“進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍”三個要素中,“進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)”最關(guān)鍵。
同時,“進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)”除了指大家通常理解的方法外,更重要的是應(yīng)結(jié)合“控制測試”或“實質(zhì)性程序”的情形考慮,因為注冊會計師在“控制測試”獲取審計證據(jù)的目的與在“實質(zhì)性程序”獲取審計證據(jù)的目的完全不同。
【例題1·單選題】關(guān)于注冊會計師擬設(shè)計的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì),以下判斷中,不恰當(dāng)?shù)氖? )。
A.如果預(yù)期控制運(yùn)行有效,則應(yīng)當(dāng)實施控制測試
B.如果風(fēng)險評估的結(jié)果是“僅實施實質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”,則應(yīng)當(dāng)實施控制測試
C.如果風(fēng)險評估的結(jié)果是“僅實施實質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”,則應(yīng)當(dāng)了解內(nèi)部控制
D.無論評估的重大錯報風(fēng)險多低,均應(yīng)對所有重大類別的交易、賬戶余額或披露實施實質(zhì)性程序
【答案】 C
【解析】選項C不恰當(dāng)。如果注冊會計師評估被審計單位屬于“僅實施實質(zhì)性程序不能獲取認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)”的風(fēng)險,則應(yīng)當(dāng)實施控制測試為發(fā)表審計意見提供基礎(chǔ)。
三、進(jìn)一步審計程序的時間(教材P257)
(一)進(jìn)一步審計程序的時間的含義(教材P257)
進(jìn)一步審計程序的時間是指注冊會計師何時實施進(jìn)一步審計程序,或?qū)徲嬜C據(jù)適用的期間或時點(diǎn)。
(二)確定何時實施審計程序時應(yīng)當(dāng)考慮的因素(教材P258)
1.控制環(huán)境
良好的控制環(huán)境可以抵消在期中實施進(jìn)一步審計程序的一些局限性,使注冊會計師在確定實施進(jìn)一步審計程序的時間時有更大的靈活度。
2.何時能得到相關(guān)信息
例如,某些控制活動可能僅在期中(或期中以前)發(fā)生,而之后可能難以再被觀察到。再如,某些電子化的交易和賬戶文檔如未能及時取得,可能被覆蓋。在這些情況下,注冊會計師如果希望獲取相關(guān)信息,則需要考慮能夠獲取相關(guān)信息的時間。
3.錯報風(fēng)險的性質(zhì)
例如,被審計單位可能為了保證盈利目標(biāo)的實現(xiàn),而在會計期末以后偽造銷售合同以虛增收入,此時注冊會計師需要考慮在期末(即資產(chǎn)負(fù)債表日)這個特定時點(diǎn)獲取被審計單位截至期末所能提供的所有銷售合同及相關(guān)資料,以防范被審計單位在資產(chǎn)負(fù)債表日后偽造銷售合同虛增收入的做法。
4.審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)
注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需要獲取的特定審計證據(jù)確定何時實施進(jìn)一步審計程序。
例如,為了獲取資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨余額證據(jù),顯然不宜在與資產(chǎn)負(fù)債表日間隔過長的期中時點(diǎn)或期末以后時點(diǎn)實施存貨監(jiān)盤等相關(guān)審計程序。
【例題2·單選題】在確定進(jìn)一步審計程序的時間時,注冊會計師無需考慮的因素是( )。
A.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險
B.審計意見的類型
C.錯報風(fēng)險的性質(zhì)
D.審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn)
【答案】B
【解析】注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險來設(shè)計擬實施的進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍,故選項A正確;同時,注冊會計師還要考慮錯報風(fēng)險的性質(zhì)和審計證據(jù)適用的期間或時點(diǎn),故選項C和D正確;選項B 不正確,審計意見類型是審計完成階段的工作,不屬于設(shè)計進(jìn)一步審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時考慮的事項。
四、進(jìn)一步審計程序的范圍(教材P258)
(一)進(jìn)一步審計程序的范圍的含義(教材P258)
進(jìn)一步審計程序的范圍是指實施進(jìn)一步審計程序的數(shù)量,包括抽取的樣本量,對某項控制活動的觀察次數(shù)等。
(二)確定進(jìn)一步審計程序的范圍時考慮的因素(教材P258)
1.確定的重要性水平
確定的重要性水平越低,注冊會計師實施進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。
2.評估的重大錯報風(fēng)險
評估的重大錯報風(fēng)險越高,對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高,因此,注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍也越廣。
3.計劃獲取的保證程度
計劃獲取的保證程度,是指注冊會計師計劃通過所實施的審計程序?qū)y試結(jié)果可靠性所獲取的信心。計劃獲取的保證程度越高,對測試結(jié)果可靠性要求越髙,注冊會計師實施的進(jìn)一步審計程序的范圍越廣。
例如,注冊會計師對財務(wù)報表是否不存在重大錯報的信心可能來自控制測試和實質(zhì)性程序。如果注冊會計師計劃從控制測試中獲取更高的保證程度,則控制測試的范圍就更廣。
【例題3·多選題】關(guān)于設(shè)計進(jìn)一步審計程序的范圍,以下判斷中,不恰當(dāng)?shù)挠? )。
A.如果計劃從控制測試中獲取更高的保證程度,則應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大控制測試的范圍
B.如果計劃從控制測試中獲取更低的保證程度,則應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大控制測試的范圍
C.實際執(zhí)行的重要性水平越高,實施進(jìn)一步審計程序的范圍應(yīng)當(dāng)越大
D.評估的認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險越高,實施進(jìn)一步審計程序的范圍應(yīng)當(dāng)越大
【答案】BC
【解析】注冊會計師計劃從控制測試中獲取的保證程度越高,對測試結(jié)果可靠性要求越高,則需要實施進(jìn)一步審計程序的范圍越廣,反之,范圍越小,故選項A恰當(dāng),選項B不恰當(dāng);確定的實際執(zhí)行的重要性水平越高,注冊會計師擬實施進(jìn)一步審計程序的范圍越小,選項C不恰當(dāng);評估的重大錯報風(fēng)險越高,對擬獲取審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性的要求越高,注冊會計師實施進(jìn)一步審計程序的范圍也應(yīng)當(dāng)越大,選項D恰當(dāng)。
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