2014注冊會計師考試《審計》預習講義：第7章(3)

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第三節(jié) 函證

　　1.評估的認定層次的重大錯報風險

　　評估的認定層次重大錯報風險水平越高，注冊會計師對通過實質性程序獲取的審計證據的相關性和可靠性的要求越高。

　　因此，隨著評估的認定層次重大錯報風險的增髙，注冊會計師就要設計實質性程序獲取更加相關和可靠的審計證據，或者更具說明力的審計證據。在這種情況下，函證程序的運用對于提供充分、適當的審計證據可能是有效的。(來自第三方，獨立來源的外部審計證據)

　　2.函證程序針對的認定

　　函證可以為某些認定提供審計證據，但是對不同的認定，函證的證明力是不同的。

　　在函證應收賬款時，函證可能為存在性、權利與義務認定提供相關可靠的審計證據，但是不能為計價和分攤認定提供證據。

　　比如，請見教材P302倒數第3段/13.3：

　　對特定認定函證的相關性受注冊會計師選擇函證信息的目標的影響。

　　例如，在審計應付賬款完整性認定時，注冊會計師需要獲取沒有未記錄重大負債的證據。

　　相應地，向被審計單位主要供應商函證，即使記錄顯示應付金額為零，相對于選擇大金額的應付賬款進行函證，這在檢查未記錄負債方面通常更有效。

　　比如，請見教材P143/8.2第3段：

　　3.通過實施其他審計程序獲取的審計證據如何將檢查風險降至可接受的水平。

　　【例題6·多選題】注冊會計師評估財務報表重大錯報風險后認為是否有必要實施函證程序以獲取某類交易、賬戶余額認定的充分、適當的審計證據時，應當考慮的因素包括( )。

　　A.評估的財務報表層次重大錯報風險

　　B.評估的認定層次重大錯報風險

　　C.函證程序針對的認定

　　D.實施其他審計程序獲取的審計證據

　　【答案】BCD

　　【解析】選項A不恰當，因為函證是為了獲取認定層次的審計證據。

　　二、函證的內容(教材P128)

　　(一)確定函證的對象(教材P128)

　　1.函證銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息。

　　表7-2 (教材P128)

　　【知識點拓展5】根據修訂后CSA1312已經不要求注冊會計師對所有的應收賬款、對所有的銀行賬戶實施函證。關鍵知識點如下：

　　(1)注冊會計師對銀行賬戶是否函證，CSA1312第十二條規(guī)定：注冊會計師應當對銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息實施函證程序，除非有充分證據表明某一銀行存款、借款及與金融機構往來的其他重要信息對財務報表不重要且與之相關的重大錯報風險很低。

　　如果不對這些項目實施函證程序，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

　　(2)注冊會計師對應收賬款是否函證，CSA1312第十三條規(guī)定：注冊會計師應當對應收賬款實施函證程序，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要，或函證很可能無效。

　　如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取相關、可靠的審計證據。

　　如果不對應收賬款函證，注冊會計師應當在審計工作底稿中說明理由。

　　2.函證應收賬款

　　(1)注冊會計師應當對應收賬款實施函證。

　　比如，請見教材P302倒數第3段/13.3：

　　(2)對應收賬款擬不實施函證的例外情形：

　　①根據審計重要性原則，有充分證據表明應收賬款對財務報表不重要;

　�、谧詴嫀熣J為函證很可能無效。

　　(3)如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序。

　　比如，請見教材P306倒數第2段/13.3：

　　(4)針對應收賬款存在認定的替代程序(精準掌握)

　�、贆z查期后收款記錄;

　�、跈z查銷售合同、銷售發(fā)票副本和發(fā)貨記錄等證明交易確實已經發(fā)生的證據;

　�、蹤z查被審計單位與客戶之間的函電記錄。

　　3.可以實施函證的其他財務報表項目

　　注冊會計師可以根據具體情況和實際需要對下列內容(包括但并不限于)實施函證：

　　(1)交易性金融資產;

　　(2)應收票據;

　　(3)其他應收款;

　　(4)預付賬款;

　　(5)由其他單位代為保管、加工或銷售的存貨;

　　(6)長期股權投資;

　　(7)應付賬款;

　　(8)預收賬款;

　　(9)保證、抵押或質押;

　　(10)或有事項;

　　(11)重大或異常的交易。

　　(二)函證程序實施的范圍(教材P128-129)

　　選取函證的特定項目可能包括(精準掌握) ：

　　1.金額較大的項目;

　　2.賬齡較長的項目;

　　3.交易頻繁但期末余額較小的項目;

　　4.重大關聯方交易;

　　5.重大或異常的交易;

　　6.可能存在爭議、舞弊或錯誤的交易。

　　(三)實施函證程序的時間(教材P129)

　　1.注冊會計師通常以資產負債表日為截止日，在資產負債表日后適當時間內實施函證;

　　2.如果重大錯報風險評估為低水平，注冊會計師可選擇資產負債表日前適當日期為截止日實施函證，并對所函證項目自該截止日起至資產負債表日止發(fā)生的變動實施實質性程序。

　　比如，請見教材P271倒數第1段/12.4。

　　三、管理層要求不實施函證時的處理(教材P129)

　　1.分析管理層要求不實施函證的原因

　　當被審計單位管理層要求對擬函證的某些賬戶余額或其他信息不實施函證時，注冊會計師應當分析管理層要求不實施函證的原因，注冊會計師應當保持職業(yè)懷疑態(tài)度，并考慮(精準掌握) ：

　　(1)管理層是否誠信;

　　(2)是否可能存在重大的舞弊或錯誤;

　　(3)替代審計程序能否提供與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。

　　2.如果認為管理層的要求合理，注冊會計師應當實施替代審計程序，以獲取與這些賬戶余額或其他信息相關的充分、適當的審計證據。

　　3.如果認為管理層的要求不合理，且被其阻撓而無法實施函證，注冊會計師應當視為審計范圍受到限制，并考慮對審計報告可能產生的影響。

　　比如，請見教材P519/23.4。

　　【知識點拓展6】注冊會計師根據評估的財務報表重大錯報風險擬定對諸如應收賬款實施函證程序時，管理層可能由于種種原因要求注冊會計師不實施函證，此時，注冊會計師的審計思路是有一個嚴密步驟的。

　　首先，注冊會計師分析管理層提出不實施函證的原因，如果發(fā)現管理層不誠信(教材P249)或存在很高的舞弊風險，注冊會計師可能不是考慮接下來怎么查應收賬款，極端的情況下是終止審計業(yè)務;

　　第二，在審計能夠繼續(xù)的情況下，注冊會計師必須設計和實施替代審計程序;

　　第三，如果替代審計程序無法實施，注冊會計師考慮審計范圍受到限制的嚴重程度，出具保留意見甚至無法表示意見的審計報告。

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