2013注冊會計師考試《會計》強化輔導講義(65)

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第二節(jié) 同一控制下企業(yè)合并的處理

　　一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方，是指取得對其他參與合并企業(yè)控制權的一方，合并日，是指合并方取得對被合并方控制權的日期。

　　同一控制下的企業(yè)合并，合并方應遵循以下原則進行相關的處理(賬面價值、不確認損益)。

　　1.合并方在合并中確認取得的被合并方的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方賬面上原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)(如商譽等)和負債(被合并方在企業(yè)合并前賬面價值上原已確認的商譽應作為合并中取得的資產(chǎn)確認)。

　　2.合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負債應維持其在被合并方的原賬面價值不變(同樣，被合并方各項資產(chǎn)、負債的原賬面價值應該是指被合并方相對于最終控制方而言的賬面價值)。

　　3.合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當期利潤表，有關差額應調(diào)整所有者權益相關項目。合并方在企業(yè)合并中取得的價值量相對于所放棄價值量之間存在差額的，應當調(diào)整所有者權益。在根據(jù)合并差額調(diào)整合并方的所有者權益時，應首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減留存收益。

　　4.對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務報表時，應視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益應體現(xiàn)為合并財務報表中的留存收益。合并財務報表中，應以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價部分)為限，在所有者權益內(nèi)部進行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的部分自資本公積轉入留存收益。

　　二、會計處理

　　(一)同一控制下的控股合并

　　1.個別報表——長期股權投資(長期股權投資一章中同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資)

　　同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權投資，合并方應以合并日應享有被合并方賬面所有者權益的份額作為形成長期股權投資的初始投資成本，借記“長期股權投資”科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，借記“應收股利”科目，按支付的合并對價的賬面價值，貸記有關資產(chǎn)或借記有關負債科目，以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的，該初始投資成本與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)的差額，相應調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤;以發(fā)行權益性證券方式進行的，長期股權投資的初始投資成本與所發(fā)行股份的面值總額之間的差額，應調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應調(diào)整盈余公積和未分配利潤。

　　2.合并日合并財務報表的編制

　　同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關系的，合并方一般應在合并日編制合并財務報表，反映于合并日形成的報告主體的財務狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。

　　(1)合并資產(chǎn)負債表。被合并方的有關資產(chǎn)、負債應以其賬面價值并入合并財務報表(合并方與被合并方采用的會計政策不同的，指按照合并方的會計政策，對被合并方有關資產(chǎn)、負債經(jīng)調(diào)整后的賬面價值)。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應作為內(nèi)部交易進行抵銷。

　　同一控制下企業(yè)合并的基本處理原則是視同合并后形成的報告主體在合并日及以前期間一直存在，在合并資產(chǎn)負債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的部分，應按以下規(guī)定，自合并方的資本公積轉入留存收益。

　　借：資本公積——股本溢價

　　貸：盈余公積

　　未分配利潤

　　(2)合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應包含合并方及被合并方自合并當期期初至合并日實現(xiàn)的凈利潤，雙方在當期所發(fā)生的交易，應當按照合并財務報表的有關原則進行抵銷。

　　為了幫助企業(yè)的會計信息使用者了解合并利潤表中凈利潤的構成，發(fā)生同一控制下企業(yè)合并的當期，合并方在合并利潤表中的“凈利潤”項下應單列“其中：被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤”項目，反映因同一控制下企業(yè)合并規(guī)定的編表原則，導致由于該項企業(yè)合并自被合并方在合并當期帶入的損益情況。

　　(二)同一控制下的吸收合并——(視同“同一控制下企業(yè)合并的合并報表”處理)

　　1.合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負債應當按照相關資產(chǎn)、負債在被合并方的原賬面價值入賬。

　　2.合并方在確認了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負債的入賬價值后，以發(fā)行權益性證券方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應記入資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，相應沖減盈余公積和未分配利潤;以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進行的該類合并，所確認的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額不足沖減的，應沖減盈余公積和未分配利潤。

　　(三)合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用的處理

　　合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的有關費用，指合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關費用，如為進行企業(yè)合并支付的審計費用、進行資產(chǎn)評估的費用以及有關的法律咨詢費用等增量費用。

　　同一控制下企業(yè)合并進行過程中發(fā)生的各項直接相關的費用，應于發(fā)生時費用化計入當期損益。借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目。但以下兩種情況除外：

　　1.以發(fā)行債券方式進行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行核算。即該部分費用，雖然與籌集用于企業(yè)合并的對價直接相關，但其核算應遵照金融工具準則的原則，有關的費用應計入負債的初始計量金額中。其中債券如為折價發(fā)行的，該部分費用應增加折價的金額;債券如為溢價發(fā)行的，該部分費用應減少溢價的金額。

　　借：應付債券——利息調(diào)整

　　貸：銀行存款

　　2.發(fā)行權益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權益性證券相關的傭金、手續(xù)費等應按照《企業(yè)會計準則第37號——金融工具列報》的規(guī)定進行核算。即與發(fā)行權益性證券相關的費用，不管其是否與企業(yè)合并直接相關，均應自所發(fā)行權益性證券的發(fā)行收入中扣減，在權益性工具發(fā)行有溢價的情況下，自溢價收入中扣除，在權益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應當沖減盈余公積和未分配利潤。

　　借：資本公積——資本溢價(股本溢價)

　　貸：銀行存款

　　企業(yè)專設的購并部門發(fā)生的日常管理費用，如果該部門的設置并不是與某項企業(yè)合并直接相關，而是企業(yè)的一個常設部門，其設置的目的是為了尋找相關的購并機會等，維持該部門日常運轉的有關費用，不屬于與企業(yè)合并直接相關的費用，應當于發(fā)生時費用化計入當期損益。

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