2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》強(qiáng)化輔導(dǎo)講義(13)

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第二節(jié) 內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量

　　通常情況下，企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)以及企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)不確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，如企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報(bào)刊名等。但是，由于確定研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用是否符合無(wú)形資產(chǎn)的定義和相關(guān)特征(例如，可辨認(rèn)性)、能否或者何時(shí)能夠?yàn)槠髽I(yè)產(chǎn)生預(yù)期未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，以及成本能否可靠地計(jì)量尚存在不確定因素，因此，研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)發(fā)生的費(fèi)用，除了要遵循無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)和初始計(jì)量的一般要求外，還需要滿足其他特定的條件，才能夠確定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

　　首先，為評(píng)價(jià)內(nèi)部產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)是否滿足確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的形成過(guò)程分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段兩部分;其次，對(duì)于開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的費(fèi)用，在符合一定條件的情況下，才可確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。

　　一、研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分

　　(一)研究階段

　　對(duì)于企業(yè)自行進(jìn)行的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段兩個(gè)部分分別進(jìn)行核算。

　　研究階段，是指為獲取新的技術(shù)和知識(shí)等進(jìn)行的有計(jì)劃的調(diào)查，有關(guān)研究活動(dòng)的例子包括：意于獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng);研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇;材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究;新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等。

　　研究階段的特點(diǎn)在于：(1)計(jì)劃性;(2)探索性;

　　從研究活動(dòng)的特點(diǎn)看，其研究是否能在未來(lái)形成成果，即通過(guò)開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無(wú)法證明其能夠帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的無(wú)形資產(chǎn)的存在，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)開(kāi)發(fā)階段

　　開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。有關(guān)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的例子包括：生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試;含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì);不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng);新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)，建造和測(cè)試等。

　　開(kāi)發(fā)階段的特點(diǎn)在于：(1)具有針對(duì)性;(2)形成成果的可能性較大;

　　由于開(kāi)發(fā)階段相對(duì)于研究階段更進(jìn)一步，相對(duì)于研究階段來(lái)講，進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，則很大程度上形成—項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時(shí)如果企業(yè)能夠證明滿足無(wú)形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出可資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)的成本。

　　(三)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的不同點(diǎn)

　　1.目標(biāo)不同

　　2.對(duì)象不同

　　3.風(fēng)險(xiǎn)不同

　　4.結(jié)果不同

 

　　二、開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件

　　在開(kāi)發(fā)階段，判斷可以將有關(guān)支出資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本的條件包括：

　　1.完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

　　2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

　　3.無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

　　4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。

　　5.歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

　　三、內(nèi)部開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)的計(jì)量

　　內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)形成的無(wú)形資產(chǎn)成本，由可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出組成�？芍苯託w屬成本包括：開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)時(shí)耗費(fèi)的材料、勞務(wù)成本、注冊(cè)費(fèi)、在開(kāi)發(fā)該無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中使用的其他專利權(quán)和特許權(quán)的攤銷，以及按照借款費(fèi)用的處理原則可資本化的利息支出。在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的除上述可直接歸屬于無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)活動(dòng)的其他銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用等間接費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的可辨認(rèn)的無(wú)效和初始運(yùn)作損失、為運(yùn)行該無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的培訓(xùn)支出等不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本。

　　值得說(shuō)明的是，內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整。

　　四、內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

　　(一)基本原則

　　企業(yè)內(nèi)部研究和開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，其在研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用);開(kāi)發(fā)階段的支出符合條件的資本化，不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。如果確實(shí)無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　(二)具體賬務(wù)處理方法

　　1.企業(yè)自行開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“原材料”、 “銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。

　　2.企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)按確定的金額，借記“研發(fā)支出——資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)比照上述第一條原則進(jìn)行處理。

　　3.研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出——資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出——資本化支出”科目。

　　【例題2·計(jì)算分析題】 20×7年12月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研發(fā)該項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)5 000萬(wàn)元、人工工資1 000萬(wàn)元，以及其他費(fèi)用4 000萬(wàn)元，總計(jì)10 000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬(wàn)元。20×8年1月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

　　【答案】

　　1.首先，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新型技術(shù)無(wú)論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面能夠得到可靠的資源支持，并且―旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化。

　　2.其次，甲公司在開(kāi)發(fā)該項(xiàng)新型技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生10 000萬(wàn)元的研究與開(kāi)發(fā)支出，其中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出為6 000萬(wàn)元，其符合“歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。

　　甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　(1)20×7年12月發(fā)生研發(fā)支出：

　　借：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 40 000 000

　　研發(fā)支出——資本化支出 60 000 000

　　貸：原材料 50 000 000

　　應(yīng)付職工薪酬 10 000 000

　　銀行存款 40 000 000

　　(2)20×7年12月31日，將費(fèi)用化支出計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用

　　借：管理費(fèi)用 40 000 000

　　貸：研發(fā)支出——費(fèi)用化支出 40 000 000

　　(3)20×8年1月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：

　　借：無(wú)形資產(chǎn) 60 000 000

　　貸：研發(fā)支出——資本化支出 60 000 000

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