2013注冊會計師《會計》考點基礎(chǔ)講義：第11章(1)

　　(四)建設(shè)經(jīng)營移交方式參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)

　　建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　　(1)合同授予方為政府及其有關(guān)部門或政府授權(quán)進(jìn)行招標(biāo)的企業(yè)。

　　(2)合同投資方為按照有關(guān)程序取得該特許經(jīng)營權(quán)合同的企業(yè)(合同投資方)。

　　合同投資方按照規(guī)定設(shè)立項目公司(以下簡稱項目公司)進(jìn)行項目建設(shè)和運(yùn)營。項目單位除取得建造有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施的權(quán)利以外，在基礎(chǔ)設(shè)施建造完成以后的一定期間內(nèi)負(fù)責(zé)提供后續(xù)經(jīng)營服務(wù)。

　　(3)特許經(jīng)營權(quán)合同中對所建造基礎(chǔ)設(shè)施的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、工期、開始經(jīng)營后提供服務(wù)的對象、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)及后續(xù)調(diào)整作出約定，同時在合同期滿，合同投資方負(fù)有將有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施移交給合同授予方的義務(wù)，并對基礎(chǔ)設(shè)施在移交時的性能、狀態(tài)等作出規(guī)定。

　　在某些情況下，合同投資方為了服務(wù)協(xié)議目的建造或從第三方購買的基礎(chǔ)設(shè)施，或合同授予方基于服務(wù)協(xié)議目的提供給合同投資方經(jīng)營的現(xiàn)有基礎(chǔ)設(shè)施，也應(yīng)比照BOT業(yè)務(wù)的原則處理。

　　1.與BOT業(yè)務(wù)相關(guān)收入的確認(rèn)

　　(1)兩個階段：

　　●建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　●基礎(chǔ)設(shè)施建成后，項目公司應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)與后續(xù)經(jīng)營服務(wù)相關(guān)的收入和費(fèi)用。

　　其中，建造合同收入應(yīng)當(dāng)按照收取或應(yīng)收對價的公允價值計量，并視以下情況在確認(rèn)收入的同時，分別確認(rèn)金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)：

　�、俸贤�規(guī)定基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定期間內(nèi)，項目公司可以無條件地自合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)，或在項目公司提供經(jīng)營服務(wù)的收費(fèi)低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負(fù)責(zé)將有關(guān)差價補(bǔ)償給項目公司的，應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)金融資產(chǎn)，所形成金融資產(chǎn)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》規(guī)定進(jìn)行處理。項目公司應(yīng)根據(jù)已收取或應(yīng)收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：銀行存款、應(yīng)收賬款等

　　貸：工程結(jié)算

　�、诤贤�規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費(fèi)用，但收費(fèi)金額不確定的，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取現(xiàn)金的權(quán)利，項目公司應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)收入的同時確認(rèn)無形資產(chǎn)。建造過程如發(fā)生借款利息，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》的規(guī)定處理。

　　項目公司應(yīng)根據(jù)應(yīng)收取對價的公允價值，作如下處理：

　　借：無形資產(chǎn)

　　貸：工程結(jié)算

　　(2)項目公司未提供實際建造服務(wù)，將基礎(chǔ)設(shè)施建造發(fā)包給其他方的，不應(yīng)確認(rèn)建造服務(wù)收入，應(yīng)當(dāng)按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規(guī)定，分別確認(rèn)為金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

　　2.按照合同規(guī)定，企業(yè)為使有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施保持一定的服務(wù)能力或在移交給合同授予方之前保持一定的使用狀態(tài)，預(yù)計將發(fā)生的支出，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定處理。

　　3.按照特許經(jīng)營權(quán)合同規(guī)定，項目公司應(yīng)提供不止一項服務(wù)(如既提供基礎(chǔ)設(shè)施建造服務(wù)又提供建成后經(jīng)營服務(wù))的，各項服務(wù)能夠單獨區(qū)分時，其收取或應(yīng)收的對價應(yīng)當(dāng)按照各項服務(wù)的相對公允價值比例分配給所提供的各項服務(wù)。

　　4.BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)確認(rèn)為項目公司的固定資產(chǎn)。

　　5.在BOT業(yè)務(wù)中，授予方可能向項目公司提供除基礎(chǔ)設(shè)施以外的其他資產(chǎn)，如果該資產(chǎn)構(gòu)成授予方應(yīng)付合同價款的一部分，不應(yīng)作為政府補(bǔ)助處理。項目公司自授予方取得資產(chǎn)時，應(yīng)以其公允價值確認(rèn)，未提供與獲取該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)前應(yīng)確認(rèn)為一項負(fù)債。

　　【例題21·單項選擇題】對于以建設(shè)經(jīng)營移交方式(BOT)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施業(yè)務(wù)，在建造期間，項目公司對于所提供的建造服務(wù)確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用，應(yīng)依據(jù)的企業(yè)會計準(zhǔn)則是(　)。

　　A.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》

　　B.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》

　　C.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》

　　D.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》

　　『正確答案』D

　　『答案解析』建造期間，項目公司提供服務(wù)依據(jù)準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15號——建造合同》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用;在基礎(chǔ)設(shè)施建成后，依據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》確認(rèn)相關(guān)的收入和費(fèi)用。所以選項D是正確的。

　　(五)授予客戶獎勵積分

　　注意：先遞延處理，再確認(rèn)收入。

　　1.授予時：在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時，應(yīng)當(dāng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在本次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎勵積分的公允價值之間進(jìn)行分配，將取得的貨款或應(yīng)收貨款扣除獎勵積分公允價值的部分確認(rèn)為收入，獎勵積分的公允價值確認(rèn)為遞延收益。獎勵積分的公允價值為單獨銷售可取得的金額。

　　2.兌換時：獲得獎勵積分的客戶滿足條件時有權(quán)取得授予企業(yè)的商品或服務(wù)，在客戶兌換獎勵積分時，授予企業(yè)應(yīng)將原計入遞延收益的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入，確認(rèn)為收入的金額應(yīng)當(dāng)以被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額占預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)比例為基礎(chǔ)計算確定。

　　收入=被兌換用于換取獎勵的積分?jǐn)?shù)額/預(yù)期將兌換用于換取獎勵的積分總數(shù)×遞延收益余額

　　【例題22·計算分析題】2×10年1月1日，甲百貨公司董事會批準(zhǔn)了管理層提出的客戶忠誠度計劃。該客戶忠誠度計劃為：辦理積分卡的客戶在甲公司消費(fèi)一定金額時，甲公司向其授予獎勵積分，客戶可以使用獎勵積分(每一獎勵積分的公允價值為0.01元)購買甲公司經(jīng)營的任何一種商品;獎勵積分自授予之日起3年內(nèi)有效，過期作廢;甲公司采用先進(jìn)先出法確定客戶購買商品時使用的獎勵積分。

　　2×10年度，甲公司銷售各類商品共計70 000萬元(不包括客戶使用獎勵積分購買的商品，下同)，授予客戶獎勵積分共計70 000萬分，客戶使用獎勵積分共計36 000萬分。2×10年末，甲公司估計2×10年度授予的獎勵積分將有60%被使用。

　　要求：根據(jù)上述資料，不考慮增值稅因素，計算甲公司2×10年度授予獎勵積分的公允價值、因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的銷售收入，以及因客戶使用獎勵積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入，并編制相關(guān)會計分錄。

　　『正確答案』

　　2×10年授予獎勵積分的公允價值=70 000×0.01=700(萬元)

　　因銷售商品應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=70 000-700=69 300(萬元)

　　因客戶使用獎勵積分應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的收入=36 000/(70 000×60%)×700=600(萬元)

　　借：銀行存款　　　70 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　69 300

　　遞延收益　　　　 700

　　借：遞延收益　　　　600

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　600

　　(六)特殊勞務(wù)收入

　　1.安裝費(fèi)

　　(1)如果安裝費(fèi)是與商品銷售分開的，則應(yīng)在年度終了時根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)收入;

　　(2)如果安裝費(fèi)是商品銷售收入的一部分，則應(yīng)與所銷售的商品同時確認(rèn)收入。

　　2.宣傳媒介收費(fèi)

　　(1)宣傳媒介收費(fèi)——應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時予以確認(rèn);

　　(2)廣告的制作費(fèi)——則應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認(rèn)。

　　3.為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)

　　在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入。

　　4.包括在商品售價內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)

　　在提供服務(wù)的期間內(nèi)分期確認(rèn)為收入。

　　5.藝術(shù)表演、招待宴會和其他特殊活動的收費(fèi)

　　(1)因藝術(shù)表演、招待宴會以及其他特殊活動而產(chǎn)生的收入，應(yīng)在這些活動發(fā)生時予以確認(rèn);

　　(2)如果是一筆預(yù)收幾項活動的費(fèi)用——則這筆預(yù)收款應(yīng)合理分配給每項活動。

　　6.申請入會費(fèi)和會員費(fèi)收入

　　(1)如果所收費(fèi)用只允許取得會籍，而所有其他服務(wù)或商品都要另行收費(fèi)，則在款項收回不存在任何不確定性時確認(rèn)為收入;

　　(2)如果所收費(fèi)用能使會員在會員期內(nèi)得到各種服務(wù)或出版物，或者以低于非會員所負(fù)擔(dān)的價格購買商品或接受勞務(wù)——則該項收費(fèi)應(yīng)在整個受益期內(nèi)分期確認(rèn)收入。

　　7.特許權(quán)費(fèi)收入

　　(1)屬于提供設(shè)備和其他有形資產(chǎn)的部分——應(yīng)在這些資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移時，確認(rèn)為收入

　　(2)屬于提供初始及后續(xù)服務(wù)的部分——在提供服務(wù)時確認(rèn)為收入

　　8.長期為客戶提供某重復(fù)勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)

　　應(yīng)在相關(guān)勞務(wù)活動發(fā)生時確認(rèn)為收入。如企業(yè)收取的物業(yè)管理費(fèi)等。

　　【例題23·計算分析題】甲公司與乙公司簽訂協(xié)議，甲公司允許乙公司經(jīng)營其連鎖店。協(xié)議約定，甲公司共向乙公司收取特許權(quán)費(fèi)600 000元，其中提供家具、柜臺等收費(fèi)200 000元，這些家具、柜臺成本為180 000元;提供初始服務(wù)，如幫助選址、培訓(xùn)人員、融資、廣告等收費(fèi)300 000元，共發(fā)生成本200 000元(其中，140 000元為人員薪酬，60 000元為支付的廣告費(fèi)用);提供后續(xù)服務(wù)收費(fèi)100 000元，發(fā)生成本50 000元(均為人員薪酬)。協(xié)議簽訂當(dāng)日，乙公司一次性付清所有款項。假定不考慮其他因素，甲公司的賬務(wù)處理如下：

　　『正確答案』

　　(1)收到款項時：

　　借：銀行存款　 600 000

　　貸：預(yù)收賬款　600 000

　　(2)確認(rèn)家具、柜臺的特許權(quán)費(fèi)收入并結(jié)轉(zhuǎn)成本時：

　　借：預(yù)收賬款 　　200 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　200 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　180 000

　　貸：庫存商品 　　180 000

　　(3)提供初始服務(wù)時：

　　借：勞務(wù)成本 　　　200 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　 140 000

　　銀行存款　　　　60 000

　　借：預(yù)收賬款 　　300 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　 300 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　200 000

　　貸：勞務(wù)成本 　　　200 000

　　(4)提供后續(xù)服務(wù)時：

　　借：勞務(wù)成本　　　50 000

　　貸：應(yīng)付職工薪酬　50 000

　　借：預(yù)收賬款　　100 000

　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　 100 000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　50 000

　　貸：勞務(wù)成本 　　　50 000

　　【例題24·多項選擇題】下列有關(guān)收入確認(rèn)的表述中，正確的有(　)。

　　A.廣告的制作費(fèi)應(yīng)在相關(guān)廣告或商業(yè)行為開始出現(xiàn)于公眾面前時，確認(rèn)為勞務(wù)收入

　　B.與商品銷售收入分開的安裝費(fèi)，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日根據(jù)安裝的完工程度確認(rèn)為收入

　　C.對附有銷售退回條件的商品銷售，如不能合理地確定退貨的可能性，則應(yīng)在售出商品退貨期滿時確認(rèn)收入

　　D.在勞務(wù)結(jié)果能夠可靠估計的情況下，應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按完工百分比法確認(rèn)收入

　　E.銷售商品的同時提供勞務(wù)，如銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分的，或雖能區(qū)分但不能單獨計量的，應(yīng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理

　　『正確答案』BCDE

　　『答案解析』選項A，廣告制作費(fèi)應(yīng)在年度終了時根據(jù)項目的完成程度確認(rèn)勞務(wù)收入。

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