2013注冊(cè)會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》考點(diǎn)基礎(chǔ)講義：第8章(4)

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第四節(jié)　資產(chǎn)組的認(rèn)定及減值處理

　　一、資產(chǎn)組的認(rèn)定

　　1.定義：資產(chǎn)組，是指企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應(yīng)當(dāng)基本上獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)由創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關(guān)的資產(chǎn)組成。

　　其實(shí)質(zhì)是最小的獨(dú)立的現(xiàn)金產(chǎn)出單元。

　　強(qiáng)調(diào)：

　　(1)最小的;

　　(2)能夠單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量。

　　最小的概念是什么?

　　我們對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)，總的思路是單項(xiàng)計(jì)提，特別是本章涉及的長(zhǎng)期資產(chǎn)，計(jì)提減值準(zhǔn)備最科學(xué)的方式，就是單項(xiàng)計(jì)提。當(dāng)然，還有分類計(jì)提和總額計(jì)提，這兩種方式雖然可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算，但是核算的結(jié)果是不準(zhǔn)確的。

　　單項(xiàng)計(jì)提的情況下，需要在資產(chǎn)公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中選一個(gè)較高者作為資產(chǎn)可收回金額。比如，甲設(shè)備公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額無(wú)法獲得，同時(shí)該設(shè)備不能獨(dú)立的產(chǎn)生現(xiàn)金流量，那么未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值無(wú)法計(jì)算，但是甲設(shè)備、乙設(shè)備和丙設(shè)備可能組成了一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線可以生產(chǎn)出A產(chǎn)品。那就意味著這三個(gè)設(shè)備在一起就成為最小的能夠產(chǎn)生現(xiàn)金流量的組合了，這就是一個(gè)資產(chǎn)組。

　　為什么要強(qiáng)調(diào)最小呢?

　　在單項(xiàng)資產(chǎn)無(wú)法計(jì)算可收回金額時(shí)，可能會(huì)有人提出把該設(shè)備放在整個(gè)企業(yè)中可以計(jì)算出可收回金額。這樣處理不符合長(zhǎng)期資產(chǎn)減值要單項(xiàng)計(jì)提的思路，這種方法實(shí)質(zhì)上屬于總額計(jì)提，不科學(xué)，所以要強(qiáng)調(diào)最小。

　　2.認(rèn)定資產(chǎn)組應(yīng)當(dāng)考慮的因素

　　(1)資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。資產(chǎn)組能否獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認(rèn)定資產(chǎn)組的最關(guān)鍵因素。

　　比如甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備組成的生產(chǎn)線確實(shí)能夠生產(chǎn)出A產(chǎn)品，但是A產(chǎn)品沒(méi)有活躍的市場(chǎng)，或者說(shuō)是半成品，無(wú)法對(duì)外銷售產(chǎn)生現(xiàn)金流量，仍然需要在企業(yè)內(nèi)部繼續(xù)加工，那么甲設(shè)備、乙設(shè)備、丙設(shè)備就不能確認(rèn)為一個(gè)資產(chǎn)組。

　　(2)資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式(如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務(wù)種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等)和對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。

　　比如，某企業(yè)按不同的業(yè)務(wù)設(shè)置了A事業(yè)部、B事業(yè)部和C事業(yè)部三個(gè)事業(yè)部，各事業(yè)部分分別管理，分別生產(chǎn)產(chǎn)品，能夠產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流量。企業(yè)又是按事業(yè)部來(lái)管理的，這就是企業(yè)管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式。這三個(gè)事業(yè)部分別是三個(gè)資產(chǎn)組。

　　又比如，有的公司按分公司來(lái)組織。每個(gè)分公司生產(chǎn)的產(chǎn)品也有活躍的市場(chǎng)，分公司內(nèi)部可能有幾條生產(chǎn)線，但是各生產(chǎn)線要相互協(xié)作，才能生產(chǎn)出能夠?qū)ν怃N售的產(chǎn)品，那每個(gè)分公司就是一個(gè)資產(chǎn)組。

　　再比如，有的公司按生產(chǎn)線進(jìn)行管理，不同的生產(chǎn)線能夠生產(chǎn)出不同的產(chǎn)品，并能夠獨(dú)立對(duì)外銷售，那不同的生產(chǎn)線就構(gòu)成了不同的資產(chǎn)組。

　　3.資產(chǎn)組變更

　　資產(chǎn)組一經(jīng)確定，在各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。確需變更的，企業(yè)可以進(jìn)行變更，但企業(yè)管理層應(yīng)當(dāng)證明該變更是合理的，并在附注中說(shuō)明。

　　【例題1·多項(xiàng)選擇題】下列有關(guān)資產(chǎn)組認(rèn)定的說(shuō)法中正確的有(　)。

　　A.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨(dú)立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)

　　B.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)管理層管理生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的方式

　　C.資產(chǎn)組的認(rèn)定，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)對(duì)資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式

　　D.資產(chǎn)組一經(jīng)確定，各個(gè)會(huì)計(jì)期間應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更

　　E.企業(yè)幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)的，只有這些產(chǎn)品用于對(duì)外出售時(shí)，才表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，如果這些產(chǎn)品僅供企業(yè)內(nèi)部使用，則不能將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組

　　『正確答案』ABCD

　　『答案解析』選項(xiàng)E，企業(yè)幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合生產(chǎn)的產(chǎn)品存在活躍市場(chǎng)的，無(wú)論這些產(chǎn)品或者其他產(chǎn)出是用于對(duì)外出售還是僅供企業(yè)內(nèi)部使用，均表明這幾項(xiàng)資產(chǎn)的組合能夠獨(dú)立創(chuàng)造現(xiàn)金流入，在符合其他相關(guān)條件的情況下，應(yīng)當(dāng)將這些資產(chǎn)的組合認(rèn)定為資產(chǎn)組。

　　二、資產(chǎn)組減值測(cè)試——賬面價(jià)值和可收回金額的確定

　　(一)資產(chǎn)組可收回金額的確定

　　資產(chǎn)組的可收回金額應(yīng)當(dāng)按照該資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

　　(二)資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定

　　資產(chǎn)組賬面價(jià)值的確定基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)與其可收回金額的確定方式相一致。

　　資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括：

　　(1)可直接歸屬于資產(chǎn)組的各單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。比如，由甲、乙、丙設(shè)備組成的生產(chǎn)線，該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值首先包括甲、乙、丙設(shè)備各自的賬面價(jià)值。

　　(2)可以合理和一致地分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值。主要是兩項(xiàng)內(nèi)容：總部資產(chǎn)和商譽(yù)。

　　總部資產(chǎn)就是指集團(tuán)公司的行政辦公樓、共同使用的研發(fā)中心、下設(shè)所有公司共同使用的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)等。總部資產(chǎn)的一個(gè)重要特點(diǎn)是其不能確定公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，不能單獨(dú)產(chǎn)生現(xiàn)金流量，也就不能單獨(dú)計(jì)算可收回金額，所以應(yīng)按合理和一致的方法分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組或是資產(chǎn)組組合中進(jìn)行減值測(cè)試。

　　商譽(yù)也是這樣。商譽(yù)是一個(gè)企業(yè)的超額獲利能力，也不能單獨(dú)計(jì)提減值準(zhǔn)備，減值測(cè)試時(shí)需要分配到下面的各個(gè)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中。

　　綜上，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值包括各個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)的賬面價(jià)值加上按合理和一致的標(biāo)準(zhǔn)分配的價(jià)值。

　　需要注意的問(wèn)題：

　　(1)通常情況下，分配總部資產(chǎn)和商譽(yù)的思路是按各個(gè)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值的比例分?jǐn)�。但如果各資產(chǎn)組使用壽命不一樣，那么要考慮用加權(quán)的賬面價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)偂?/P>

　　(2)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常是不包括負(fù)債的賬面價(jià)值的，但是如果某一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值在確定可收回金額的時(shí)候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價(jià)值也應(yīng)該包括這個(gè)負(fù)債的價(jià)值。

　　【例題2·計(jì)算分析題】教材126頁(yè)【例8-10】MN公司在某山區(qū)經(jīng)營(yíng)一座某有色金屬礦山,根據(jù)規(guī)定,公司在礦山完成開(kāi)采后應(yīng)當(dāng)將該地區(qū)恢復(fù)原貌(這叫預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用)�；謴�(fù)費(fèi)用主要為山體表層復(fù)原費(fèi)用(比如恢復(fù)植被等),因?yàn)樯襟w表層必須在礦山開(kāi)發(fā)前挖走。因此,企業(yè)在山體表層挖走后,就應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債,并計(jì)入礦山成本,假定其金額為500萬(wàn)元。

　　20×7年12月31日,隨著開(kāi)采進(jìn)展,公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲(chǔ)量遠(yuǎn)低于預(yù)期,因此，公司對(duì)該礦山進(jìn)行了減值測(cè)試�？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況,整座礦山被認(rèn)定為一個(gè)資產(chǎn)組。該資產(chǎn)組在20×7年年末的賬面價(jià)值為1 000萬(wàn)元(包括確認(rèn)的恢復(fù)山體原貌的預(yù)計(jì)負(fù)債)。

　　礦山(資產(chǎn)組)如于20×7年12月31日對(duì)外出售,買方愿意出價(jià)820萬(wàn)元(包括恢復(fù)山體原貌成本,即已經(jīng)扣減這一成本因素),預(yù)計(jì)處置費(fèi)用為20萬(wàn)元,因此該礦山的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元。

　　礦山的預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為1 200萬(wàn)元,不包括恢復(fù)費(fèi)用。

　　根據(jù)上述資料，為了比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額,在確定資產(chǎn)組的賬面價(jià)值及其預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時(shí),應(yīng)當(dāng)將已確認(rèn)的負(fù)債金額從中扣除。

　　在本例中，資產(chǎn)組的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額為800萬(wàn)元，該金額已經(jīng)考慮了恢復(fù)費(fèi)用。該資產(chǎn)組預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值在考慮了恢復(fù)費(fèi)用后為700(1 200-500)萬(wàn)元。因此，該資產(chǎn)組的可收回金額為800萬(wàn)元。資產(chǎn)組的賬面價(jià)值在扣除了已確認(rèn)的恢復(fù)原貌預(yù)計(jì)負(fù)債后的金額為500(1 000-500)萬(wàn)元。這樣，資產(chǎn)組的可收回金額大于其賬面價(jià)值，所以，資產(chǎn)組沒(méi)有發(fā)生減值，不必確認(rèn)減值損失。

 

　　【例題3·多項(xiàng)選擇題】下列各項(xiàng)中，應(yīng)計(jì)入資產(chǎn)組賬面價(jià)值的有(　)。

　　A.可直接歸屬于資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　B.可以合理和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價(jià)值

　　C.已確認(rèn)的負(fù)債的賬面價(jià)值

　　D.對(duì)資產(chǎn)組可收回金額的確定起決定性作用的負(fù)債的賬面價(jià)值

　　E.可以合理和一致的分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的資產(chǎn)的公允價(jià)值

　　『正確答案』ABD

　　『答案解析』選項(xiàng)C不正確，資產(chǎn)組的賬面價(jià)值通常是不包括負(fù)債的賬面價(jià)值的，但是如果某一項(xiàng)負(fù)債的價(jià)值在確定可收回金額的時(shí)候考慮了，那么資產(chǎn)組的賬面價(jià)值也應(yīng)該包括這個(gè)負(fù)債的價(jià)值。

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