2013注冊會計師《會計》考點基礎講義：第4章(2)

　　2.損益調整

　　投資單位取得長期股權投資后，被投資單位實現(xiàn)盈利或是發(fā)生虧損，直接反映為其所有者權益的增加或者減少，此時，投資單位應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額(法規(guī)或章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈損益除外)，確認為投資收益并調整長期股權投資的賬面價值，具體分錄為：

　　借：長期股權投資—損益調整

　　貸：投資收益

　　或做相反分錄。

　　(1)在確認應享有或應分擔的被投資單位凈利潤或凈虧損時，在被投資單位賬面凈利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響并進行相應調整：

　�、贂�計政策及會計期間的調整

　　被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業(yè)不一致的，應當按照投資企業(yè)的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整，并據(jù)以確認投資收益。

　　②公允價值的調整

　　以取得投資時被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等的公允價值為基礎計提的折舊額、攤銷額或結轉成本的金額，以及以投資企業(yè)取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產(chǎn)減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。

　　注意：如果取得投資時，某一批庫存商品公允價值高于賬面價值，假定該批存貨當期對外出售60%，剩余40%，此時只有對外出售的60%才會影響被投資單位的凈利潤，需要用出售部分調整被投資單位凈利潤。

　　例外情況：

　　符合下邊條件之一的，投資企業(yè)可以不考慮公允價值的影響，而按被投資單位的賬面凈利潤為基礎，計算確認投資收益，同時在會計報表附注中說明不能按照準則中規(guī)定進行核算的原因。

　　第一，投資企業(yè)無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產(chǎn)等的公允價值;

　　第二，投資時被投資單位可辨認資產(chǎn)等的公允價值與其賬面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的;

　　第三，其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中的規(guī)定對被投資單位凈損益進行調整的。

　　【例題7·計算分析題】甲公司于20×7年1月10日購入乙公司30%的股份，購買價款為3 300萬元，并自取得投資之日起派人參與乙公司的財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策。取得投資當日，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為9 000萬元，除表4—2所列項目外，乙公司其他資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值相同。

表4—2　　　　單位：萬元

　　假定乙公司于20×7年實現(xiàn)凈利潤900萬元，其中在甲公司取得投資時的賬面存貨有80%對外出售。甲公司與乙公司的會計年度及采用的會計政策相同。固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)均按直線法提取折舊或攤銷，預計凈殘值均為0。假定甲、乙公司間未發(fā)生任何內部交易。

　　『正確答案』甲公司在確定其應享有的投資收益時，應在乙公司實現(xiàn)凈利潤的基礎上，根據(jù)取得投資時乙公司有關資產(chǎn)的賬面價值與其公允價值差額的影響進行調整(假定不考慮所得稅影響)。

　　存貨賬面價值與公允價值的差額應調減的利潤=(1 050-750)×80%=240(萬元)

　　固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調整增加的折舊額=2 400÷16-1 800÷20=60(萬元)

　　無形資產(chǎn)公允價值與賬面價值差額應調整增加的攤銷額=1 200÷8-1 050÷10=45(萬元)

　　調整后的凈利潤=900-240-60-45=555(萬元)

　　甲公司應享有份額=555×30%=166.50(萬元)

　　確認投資收益的賬務處理為：

　　借：長期股權投資——損益調整　1 665 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　1 665 000

　�、畚磳崿F(xiàn)內部交易損益的調整

　　對于投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內部交易損益應予以抵消。此項抵消既包括順流交易，也包括逆流交易。

　　【例題8·計算分析題】甲企業(yè)于20×7年1月取得乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司施加重大影響。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同。20×7年8月，乙公司將其成本為600萬元的某商品以1 000萬元的價格出售給甲企業(yè)，甲企業(yè)將取得的商品作為存貨。至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)仍未對外出售該存貨。乙公司20×7年實現(xiàn)凈利潤為3 200萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』甲公司在按照權益法確認應享有乙公司20×7年凈損益時，應進行以下賬務處理：

　　借：長期股權投資—損益調整　[(32 000 000-4 000 000)×20%] 5 600 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　5 600 000

　　【拓展】假設至20×7年資產(chǎn)負債表日，甲企業(yè)將該存貨的80%對外出售。則甲公司應確認的投資收益=(32 000 000-4 000 000×20%)×20%=6 240 000(元)

　　注意：按公允價值的調整中，調整的是已對外出售的部分，而未實現(xiàn)內部交易損益的調整中，是針對未出售的部分進行調整。

　　進行上述處理后，投資企業(yè)有子公司(注意該子公司不是乙公司)，需要編制合并財務報表的，應在合并財務報表中進行以下調整：

　　借：長期股權投資　(4 000 000×20%)800 000

　　貸：存貨　　　　　　　　800 000

　　【提示】關于該筆合并報表調整分錄的理解：

　　首先，假定對于上面第一筆分錄先不考慮未實現(xiàn)內部交易損益的影響，則分錄為

　　借：長期股權投資—損益調整　(32 000 000×20%)6 400 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　6 400 000

　　其次，在合并財務報表中，假定將甲公司和乙公司看成一個整體，則抵消分錄為

　　借：投資收益　800 000

　　貸：存貨　　　800 000

　　注意根據(jù)第二十五章母公司與子公司抵消分錄可知，此處應該沖減營業(yè)收入和營業(yè)成本，但是因為乙公司沒有納入合并財務報表，其收入和成本沒有納入合并財務報表，所以此處用投資收益代替。注意母子公司間內部交易的抵消分錄不乘以持股比例，這里需要乘以持股比例。

　　最后，將兩個分錄合并，得出在合并財務報表中應當反映的金額：

　　借：長期股權投資　6 400 000

　　貸：投資收益　　　5 600 000

　　存貨　　　　　　800 000

　　與上面兩筆分錄合并后在合并財務報表中反映的金額是一致的。

　　【拓展】假定在20×8年，甲企業(yè)將該商品以1 000萬元的價格向外部獨立第三方出售，因該部分內部交易損益已經(jīng)實現(xiàn)，甲企業(yè)在確認應享有乙公司20×8年凈損益時，應考慮將原未確認的該部分內部交易損益計入投資損益，即應在考慮其他因素計算確定的投資損益基礎上調整增加80萬元(400萬元×20%)。

　　【例題9·計算分析題】甲企業(yè)持有乙公司20%有表決權股份，能夠對乙公司財務和生產(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響。20×7年，甲公司將其賬面價值為600萬元的商品以1 000萬元的價格出售給乙公司。至20×7年資產(chǎn)負債表日，該批商品尚未對外部第三方出售。假定甲企業(yè)取得該項投資時，乙公司各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與其賬面價值相同，兩者在以前期間未發(fā)生過內部交易。乙公司20×7年凈利潤為2 000萬元。假定不考慮所得稅因素。

　　『正確答案』甲企業(yè)在該項交易中實現(xiàn)利潤400萬元，其中80(400×20%)萬元是針對本企業(yè)持有的對聯(lián)營企業(yè)的權益份額，在采用權益法計算確認投資損益時應予抵消，即甲企業(yè)應當進行的賬務處理為：

　　借：長期股權投資—損益調整[(2 000萬元-400萬元)×20%]3 200 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　　3 200 000

　　【提示】這道題要將甲公司和乙公司看成一個整體，進行調整。權益法下，有重大影響或共同控制，投資企業(yè)和被投資企業(yè)關系比較緊密，所以將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看成一個整體進行理解。雖然這道例題乙公司的凈利潤中沒有多出400萬元，但是從甲公司和乙公司這個整體看，多確認了400萬元的利潤，所以需要調整。當達到母子公司關系的時候，兩公司關系更加緊密，所以更加需要將母子公司看成一個整體，編制合并財務報表。

　　甲企業(yè)如需編制合并財務報表，在合并財務報表中對該未實現(xiàn)內部交易損益應在個別報表已確認投資損益的基礎上進行以下調整：

　　借：營業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　800 000

　　【提示】關于這筆合并報表調整分錄的理解：

　　首先，假定對于上面第一筆分錄先不考慮未實現(xiàn)內部交易損益的影響，則分錄為

　　借：長期股權投資　(2 000萬元×20%)4 000 000

　　貸：投資收益　　　　　4 000 000

　　其次，由于是甲公司賣給乙公司存貨，所以甲公司多確認了收入和成本，即

　　借：營業(yè)收入　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　長期股權投資　　　　　　　　　　800 000

　　注意：這個分錄中貸方本來應該貸記存貨的，但是由于乙公司不納入合并范圍，所以不應該貸記存貨，而應該貸記長期股權投資。

　　最后，將這兩個分錄合并，得出合并報表中的分錄是

　　借：營業(yè)收入　　(1 000萬元×20%)2 000 000

　　貸：營業(yè)成本　　　　(600萬元×20%)1 200 000

　　投資收益　　　　　　　　　　　　　800 000

　　注意：應當說明的是，投資企業(yè)與其聯(lián)營企業(yè)及合營企業(yè)之間發(fā)生的無論是順流交易還是逆流交易產(chǎn)生的未實現(xiàn)內部交易損失，屬于所轉讓資產(chǎn)發(fā)生減值損失的，有關的未實現(xiàn)內部交易損失不應予以抵消。

　　【例題10·計算分析題】甲公司對乙公司的持股比例為20%，具有重大影響，采用權益法核算。2010年，甲公司將900萬元的商品賣給乙公司，售價為800萬元，且此損失由資產(chǎn)(商品)減值造成，那么這個減值損失不需要進行調整。2010年乙公司實現(xiàn)的凈利潤為3 000萬元。則甲公司確認的投資收益為600(3 000×20%)萬元。

　　『正確答案』

　　借：長期股權投資—損益調整　6 000 000

　　貸：投資收益　　　　　　　　　6 000 000

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